Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационната жалба на „ПД България” ООД с ЕИК[ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. „Проф. М. Г” № 3В, ет. 2, ап. 2, подадена чрез пълномощника му адв. Т., против решение № 1529/22.10.2020 г. на Административен съд – Варна, постановено по административно дело № 781/2020 г., с което е отхвърлена жалбата му ревизионен акт /РА/ № Р-03000319002333-091-001/25.11.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 374/24.02.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – Варна, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 4 471.71 лв.
В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, но съществени процесуални нарушения не се посочват. Претендира се неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Заявява се искане за присъждане на сторените разноски за две съдебни инстанции.
Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция ОДОП – Варна – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. М. по съображения, изложени в писмено становище от 15.03.2021 г. Иска от съда да остави в сила оспореното първоинстанционно решение и да му присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 4 471.71 лв.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –Варна е бил РА № Р-03000319002333-091-001/25.11.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 374/24.02.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП – Варна. Със същия са установени задължения на ревизираното дружеството „ПД България” ООД за: 1. ДДС в размер на 95 484.90 лв. и лихва – 34 483.24 лв. за данъчните периоди м. октомври 2015 г.; м. септември и м. декември 2016 г.; от м. януари до м. декември 2017 г.; м. май, м. юни и м. юли 2018 г. 2. корпоративен данък за 2015 г. в размер на 35 949.85 лв. и лихва – 13 323.46 лв.
Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство без да са допуснати съществени процесуални нарушения. Подробно е обсъдил събраните в ревизионното производство доказателства и писмените обяснения на ревизираното лице и третите лица, както и констатациите на ревизиращия екип, направени в ревизионния доклад /РД/, съдебно-счетоводната експертиза, приета в съдебното производство, и доводите, съответно – възраженията на страните. За да потвърди акта като законосъобразен, съдът е приел, че жалбоподателят не е доказал осъществяването на процесните доставки на услуги по фактура № 27/27.10.2015 г., издадена от „С. И” ЕООД, и услуги за строително-монтажни работи /СМР/ по фактура № 201/26.10.2015 г., издадена от „Д. Р” ЕООД.Ол е извод, че законосъобразно е отказано правото на приспадане на ДДС по тези две фактури на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС и е увеличен финансовият резултат за 2015 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с непризнатите разходи по тях. Тъй като жалбоподателят не е представил доказателства за това, че наетият от него лек автомобил Mercedes Benz e използван за целите на независимата му иконпомическоа дейност, правилно е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от EUROLINK E.K., на основание чл. 69, ал. 1, т. 3 ЗДДС и чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, както и не са признати разходите за наем на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО. Налице е основанието на чл. 26, т. 1 ЗКПО и за непризнаване на разходите във връзка със собствения на дружеството автомобил BMV X5 за застраховки и данъци. Така постановеното решение е правилно.
Фактура № 201/26.10.2015 г., издадена от „Д. Р” ЕООД, има за предмет „Ремонт на еднофамилна жилищна сграда в м. Църнако, гр. Р. по договор от 02.07.2015 г.“ Видовете СМР са подробно описани в приложение № 1 към договора с количество, единична цена и обща цена. Свързани са основно с ремонт на покрив, фасадна обшивка, подмяна на каменна настилка около сградата с плочи гнайс, доставка и полагане на дървена ламперия по тавани. Според договора изпълнителят се е задължил да извърши строителните услуги съгласно одобрения проект и детайлите, както и измененията към него и заповедната книга. Извършените услуги са предадени, съответно приети с двустранно подписан от управителите на дружествата възложител и изпълнител акт обр. 19 от 23.10.2015 г. – за възложителя П. П. и за изпълнителя – И. В.. Проект и заповедна книга не са представени. Представеният протокол обр. 19 има същото съдържание като приложението № 1 към договора. Недвижимият имот, в който се твърди, че са извършени СМР, е собствен на ревизираното дружество. Сградата е въведена в експлоатация с удостоверение № 24/31.07.2013 г., издадено от главния архитект на О. Р, заведена е в баланса и не са начислявани амортизации, т. е. не е използвана. Всички описани факти не са спорни.
В първото по делото открито съдебно заседание ответникът е оспорил като неавтентични договор за СМР от 02.07.2015 г. и приложение № 1 към него, анекс към договора и акт обр. 19, както и дадените писмени обяснения от управителя на „Д. Р” ЕООД в ревизионното производство с твърдение, че подписите на И. В. не са положени от нея. Жалбоподателят чрез адв. Т. е заявил, че ще се ползва от оспорените документи. На основание чл. 193, ал. 3 ГПК вр. пар. 2 ДР ДОПК съдът му е указал, че е негова тежестта на доказване на автентичността на документите. Освен това на основание чл. 171, ал. 4 АПК съдът е указал на жалбоподателя, че не представя доказателства във връзка с твърдението си, че СМР са действително извършени, но адв. Т. е заявила, че не желае да бъде назначавана съдебно-техническа експертиза, която да установи посоченото обстоятелство. В производството по чл. 193 ГПК автентичността на оспорените частни документи не е доказана. Съгласно чл. 194 ГПК, ал. 2 и ал. 3 ГПК съдът е следвало да ги изключи от доказателствата по делото, но не го е направил, а ги е обсъдил. Това обаче не се отразява на правилността на крайния му извод за недоказаност на основното спорно между страните обстоятелство, а именно – извършването на строителните услуги, във връзка с които жалбоподателят е упражнил право на приспадане на ДДС по фактура № 201/26.10.2015 г., издадена от „Д. Р” ЕООД.
Допълнителен аргумент за това е фактът, установен от ревизиращия екип, а именно, че сградата в имота на „ПД България” ООД е въведена в експлоатация на 31.07.2013 г. и само за две години е нелогично да се налага основен ремонт на покрива на стойност 105 900 лв. без ДДС. Сградата е нова според определението в пар. 1, т. 5, б. „б” ДР на ЗДДС.
Фактура № 27/27.10.2015 г., издадена от „С. И” ЕООД, е с предмет „комисионна по договор”. В ревизионното производство е представен договор за посредничество от 27.10.2015 г., сключен между „ПД България” ООД, представлявано от управителя П. П. като възложител и „С. И” ЕООД, представлявано от управителя П. П., като агент. Според договора агентът приема да извършва срещу възнаграждение посредническа дейност за продажбата на собствения на възложителя недвижим имот, находящ се в м. Църнако – гр. Р.. Според т. 3.2. и т. 3.3. от договора агентът се задължава да проучи пазара във връзка със сключване на договори за продажба и да информира възложителя за започването на преговори във връзка с продажбата на недвижимия имот и за резултатите от преговорите. Възнаграждението е договорено в размер на 156 336 лв. Преценявайки клаузите на този договор приходните органи са обосновали извод за това, че посредническата услуга във връзка с продажбата на недвижимия имот, собственост на ревизираното дружество, не е извършена от „С. И” ЕООД. Имотът е продаден с НА № 154 от 26.10.2015 г. на „С. К” ООД с посредничеството на „Интерпрайм” ООД в изпълнение на сключен с жалбоподателя договор. При насрещните проверки на купувача „С. К” ООД и „Интерпрайм” ООД са дадени писмени обяснения, според които имотът е бил обявен от „Интерпрайм” ООД в интернет платформа за продажба и купувачът го е открил там, след което е посетил офиса на дружеството. На 18.10.2015 г. заедно с брокер от „Интерпрайм” ООД управителят на „С. К” ООД е извършил оглед на имота и продажбата е осъществена на 26.10.2015 г.
С жалбата против РА по административен ред жалбоподателят представя предварителен договор от 01.06.2015 г., в който според него са конкретизирани услугите, във връзка с които е издадена фактурата. Според този предварителен договор агентът се задължава да извърши оглед на имота и да консултира възложителя за необходимите ремонтни дейности с цел подобряване на състоянието му, да намери и препоръча на възложителя лице/дружество, което да ги извърши, и да го консултира при сключването на договора, да контролира извършването на СМР, да намери и препоръча на възложителя брокер на недвижими имоти, да консултира възложителя във връзка със сключването на договор с него, да анализира потенциалните купувачи и да съдейства за финализирането на сделката. Представени са три доклада - от „С. И” ЕООД от 10.06.2015 г. за препоръчани СМР и препоръчен изпълнител - „Д. Р” ЕООД; от 15.06.2015 г. за препоръчен брокер - „Интерпрайм” ООД и от 12.10.2015 г. с препоръка за приемане на извършените СМР. Възнаграждението в предварителния договор е договорено като процент от предполагаемата продажна цена на недвижимия имот. Не е спорно, а и това се установява от дадените в ревизионното производство писмени обяснения от П. П. в качеството й на управител на „С. И” ЕООД, че в дружеството работи едно лице и това е неговият управител.
От една страна, представянето на предварителния договор и докладите едва с жалбата против РА и непредставянето им в ревизионното производство нито от „С. И” ЕООД, нито от „ПД България” ООД, съответно представянето на договор за посредничество от 27.10.2015 г., поставят под съмнение посочените в предварителния договор и докладите дати на изготвянето им и подписването им от едно и също лице в качеството му на управител и представляващ и двете дружества. От друга страна, в предварителния договор страните са се споразумяли, че агентът ще извърши няколко услуги, но липсва договорено възнаграждение за всяка от тях. Възнаграждението е договорено общо като процент от предполагаемата продажна цена на недвижимия имот. Правилно в тази връзка при обсъждането на предварителния договор решаващият орган в своето решение се е позовал на решенията на СЕС, според които доставката на услуга е възмездна и следователно подлежи на данъчно облагане, само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя /решения Tolsma, C-16/93, точка 14; Kennemer Golf, C-174/00, точка 39; RCI Europe, C-37/08, точка 24; MacDonald Resorts, C-270/09, точка 16; Paul Newey, С-653/11, т. 40; Le Rayon d’Or SARL, С-151/13, т. 29/. В случая няма договорено възнаграждение за всяка една от услугите, а договореното възнаграждение в пет възможни варианта като процент от предполагаеми продажни цени на недвижимия имот води до извода, че то не представлява действителната равностойност на услугите.
Освен всичко изложено по-горе, управителят на ревизираното дружество, който по време на извършването на ревизията вече е Т. Л., е дал писмено обяснение през м. август 2019 г., според което доставчикът на СМР е избран на случаен принцип след като дружеството „ПД България” ООД е извършило справка в търговския регистър. Посоченото отрича извършването на услуга от „С. И” ЕООД по проучване на възможните доставчици на строителни услуги и предлагане на най-подходящия от тях. От страна на „Интерпрайм” ООД не се твърди, че договорът между него и „ПД България” ООД е сключен с посредничеството на „С. И” ЕООД. Всъщност твърденията на страните по предварителния договор за посредничество са, че управителят на „С. И” ЕООД П. П. е консултирала себе си като управител на „ПД България” ООД за: необходимите СМР, които следва да бъдат извършени; при сключването на договорите с „Д. Р” ЕООД и „Интерпрайм” ООД и при сключването на договора за продажбата на имота в нотариална форма.
Според ТР № 3 от 15.11.2013 г. по тълкувателно дело № 3/2013 г. на ОСГТК на ВКС към органното представителство на търговските дружества при сключване на търговска сделка от едно и също лице, като органен представител по силата на закона на две търговски дружества, не се прилага забраната на чл. 38, ал. 1 ЗЗД. Според мотивите на ТР общите правила на чл. 38, ал. 1 ЗЗД за договаряне сам със себе си не се прилагат към органното представителство при сключване на търговска сделка между две различни юридически лица чрез едно и също лице, което ги представлява, и това гарантира участието на юридическите лица в оборота. В случая обаче се поставя въпросът за доказване извършването на посочените консултантски и посреднически услуги от едно и също лице само на себе си, което е различно от осъществяването на доставки между две юридически лица на стоки например или други, при които е възможно доказването на предоставянето им и приемането им.
По изложените съображения настоящата касационна инстанция намира за правилен изводът на съда, че не са извършени услугите, във връзка с които ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на ДДС по фактура № 27/27.10.2015 г., издадена от „С. И” ЕООД. Правото на приспадане по тази фактура, както и по фактурата, издадена от „Д. Р” ЕООД, в общ размер 71 269.94 лв. е упражнено в данъчния период м. декември 2015 г., в който е начислен данъкът по фактурата за продажбата на имота - № 47/26.10.2015 г. в размер на 196 029.25 лв., с което неправомерно е деклариран по-малък от дължимия ДДС.
Поради липсата на предоставени услуги по фактура № 27/27.10.2015 г., издадена от „С. И” ЕООД, и по фактура № 201/26.10.2015 г., издадена от „Д. Р” ЕООД, законосъобразно с РА не е признато на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС правото на данъчен кредит в общ размер 71 269.94 лв. и са установени допълнително задължения за ДДС и лихви за данъчния период м. октомври 2015 г., както и не са признати на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО разходите за тях и във връзка с това са установени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за данъчния период 2015 г. Обосновано и съответно на материалноправните норми е и решението на Административен съд – Варна, с което е потвърден РА в посочената част.
Правилно първостепенният съд е потвърдил РА и в частта му, в която на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО не са признати разходите за застраховки и данък на собствения на дружеството автомобил BMV X5 /за 2015 г. в размер на 2 968.82 лв./. Отново според дадените писмени обяснения от управителя на „ПД България” ООД в хода на ревизионното производство този автомобил е използван рядко като резервен. Не са представени обаче доказателства от страна на жалбоподателя за твърдяното от него използване за дейността на дружеството, макар и рядко. Установено е от ревизиращия екип, че не са отчитани счетоводно други разходи във връзка с използването на автомобила като разходи за гориво и поддръжката му.
Законосъобразно с РА не е признато право на приспадане на ДДС на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС в приложимата редакция /услугите са предназначени дейности, различни от икономическата дейност на лицето/ по фактурите за наем на лек автомобил Mercedes Benz, издадени от EUROLINK E.K., и протоколи по чл. 117 ЗДДС вр. чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС, тъй като жалбоподателят не е доказал използването на услугите за наем за дейности, свързани с икономическата му дейност. Правилно, обосновано и съответно на материалния закон е оспореното първоинстанционно решение, потвърждаващо акта в частта му на установените допълнително задължения за ДДС за данъчните периоди м. септември и м. декември 2016 г.; от м. януари до м. декември 2017 г.; м. май, м. юни и м. юли 2018 г. Установено е от ревизиращия екип, че не са отчитани счетоводно други разходи във връзка с използването на автомобила като разходи за гориво и поддръжката му. Установено е също така, че за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. дружеството не е отчело приходи от извършвана икономическа дейността само от отписване на погасени по давност задължения. В първото по делото открито съдебно заседание съдът е указал на жалбоподателя, че не сочи доказателства за това, че наетият автомобил е използван за осъществяваната от него икономическата дейност. Процесуалният му представител е заявил, че в тази връзка не сочи доказателства и няма доказателствени искания.
Правилно съдът се е позовавал на решението на СЕС по дело С-118/2011, „ЕОН А. М” ООД. Според т. 46 от същото, за да се признае правото на приспадане при получаването на услуга, каквато е наемът на автомобил, е необходимо наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки. Според т. 47 от решението на СЕС правото на приспадане е налице и когато разходите за наем на автомобила са част от общите разходи и поради това представляват елементи, формиращи цената на стоките и услугите, които то доставя. Във всеки случай е необходимо да е налице пряка и непосредствена връзка между наемането на автомобила и икономическата дейност на получателя на тази услуга. Доказателства за наличието на такива извършени облагаеми доставки във всеки един данъчен период, в който е упражнено право на приспадане, не са представени. Напротив, безспорно е установено по делото, че през 2016 г., 2017 г. и 2018 г. дружеството не е отчело приходи от извършени доставки на стоки и услуги, т. е. не е осъществявало икономическа дейност и няма как разходите за наем на автомобила да са свързани с такава дейност.
Разходите за наем на автомобил Mercedes Benz не са признати с РА на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, но за данъчните периоди 2016 г., 2017 г. и 2018 г. с него не са установени допълнителни задължения за корпоративен данък.
По така изложените съображения решението на Административен съд – Варна, постановено по административно дело № 781/2020 г., следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията за разноски на ответника по касация.
Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1529/22.10.2020 г. на Административен съд – Варна, постановено по административно дело № 781/2020 г.
ОСЪЖДА „ПД България” ООД с ЕИК[ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. „Проф. М. Г” № 3В, ет. 2, ап. 2 да заплати на Национална агенция за приходите – София юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 471.71 лв.
Решението не подлежи на обжалване.