Производството е по реда на чл.33 и сл. от Закона за Върховния административен съд, във връзка с чл.131 и сл. от Данъчния процесуален кодекс.
Образувано е по касационна жалба на Д. П. Г., в качеството му на управител на "Господинов и синове" ООД, срещу решение от 18.06.2004 г. по адм. дело № 66 по описа за 2003 г. на Варненския окръжен съд.
В касационната жалба са развити конкретни доводи за неправилност на съдебното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл.218б, ал.1, б.”в” от ГПК, във връзка с чл.11 от ЗВАС.
Ответната страна по касационната жалба - РДД-гр. В. не ангажира становище по нея.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, съгласно чл.39 от ЗВАС, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския окръжен съд е бил ДРА № 1-23-851 от 20.09.2002 г. на ръководител екип при ТДД-гр. Д., потвърден в обжалваната част с решение № 1341 от 3.12.2002 г. на РДД-гр. В.. С него на търговското дружество-жалбоподател след осъществена данъчна ревизия за ревизиран период 1.01.-31.12.2000 г.
по прилагането на ЗДДС, не е признато правото на данъчен кредит, респ. е определено допълнително данъчно задължение за данък върху добавената стойност и лихви за забава, като по съдебен ред е обжалван акта в частта за сумата общо в размер на 77 594.45 лв. и лихви в размер на 23 575.06 лв. за данъчни периоди м.01, м.02, м.03, м.04, м.05, м.06, м.07, м.08, м.11 и м.12.2000 г., на основание чл.64, т.2 и т.6 от ЗДДС, във връзка с чл.55, ал.6 от ЗДДС, в приложимата редакция за съответните периоди и чл.8, ал.1, т.4, т.5 и т.8 от ЗСч отм. . Правото на данъчен кредит не е признато по повод доставки, материализирани в 23 броя фактури, издадени от "Инженеринг - 71" ООД.
В мотивите на обжалвания съдебен акт се изложени конкретни доводи по фактическата страна на спора и са направени съответните правни изводи. По делото не е имало спор за факти, като същите се установяват от събраните в досъдебното и съдебното производство писмени доказателства, както и от изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза.
По повод първия спорен момент, а именно че начисляването на данъка добавена стойност по смисъла на чл.55, ал.6 от ЗДДС, не е станало в сроковете за това, съгласно чл.64, т.2 от ЗДДС, съдът е установил че данъкът е начислен от прекия доставчик в по-късен момент, а именно през следващия данъчен период за всяка една доставка. Това е установено както беше посочено от експерта по ССчЕ в съдебното производство, така и от представения ДРА № 146 от 31.01.2003 г., издаден на прекия доставчик "Инженеринг - 71" ООД за същия ревизиран период 1.01.-31.12.2000 г., като този данъчен ревизиращ орган е осъществил корекция на сделките по продажби за всеки отделен данъчен период, като те са съответствуват с датите на издаване на фактурите, посочени в дневника за покупките на ДЗЛ и в обжалвания ДРА № 1-23-851 от 20.09.2002 г. При това той е направил изводът, че данъчните норми, които по характера си са императивни, не могат да бъдат тълкувани разширително, поради което след като те изискват начисляването на данъка да става не само по определен ред, който в случая не се оспорва, но и в определен момент, което не е спазено, то не може да се признае претендираното право на данъчен кредит, още повече че се нарушава принципа за възникване на това право в рамките на съответния данъчен период.
По повод втория спорен момент относно реализирането на материалноправната предпоставка по чл.64, т.6 от ЗДДС, във връзка с чл.8, ал.1, т.4 (място на съставяне на фактурата), т.5 (собствено и фамилно име на съставителя на фактурата) и т.8 (подпис на лицето, отговарящо и оформянето на стопанската операция) от ЗСч отм. , решаващият съд е направил извода, че изложените от данъчния орган изводи са неправилни и не съответствуват на фактическото положение по спора. По повод първия реквизит съдът е приел, че обичайно това е седалището на доставчика, по повод втория реквизит се е позовал на факта, че съставителят, това е доставчикът по съответната доставка, а по отношение на третия реквизит се е позовал на заключението по изслушаната експертиза, в което експертът изрично е посочил че в счетоводството на ДЗЛ към фактурите са приложени вторични счетоводни документи като експедиционни бележки, пътни листове и др., които дават достатъчно информация за взетите счетоводни операции. Според него процесните фактури са данъчни фактури, ползуват се с доказателствена сила, съгласно чл.11 от ЗСч отм. .
Настоящият касационен състав на Върховния административен съд, първо отделение, намира, че изводът на съда относно начисляването на данъка в по-късен данъчен период, което обуславя отказ от признаване правото на данъчен кредит на основание чл.64, т.2 от ЗДДС не е правилен. Нормата на чл.55, ал.6 от ЗДДС съдържа легално определение на понятието начислен данък, като то включва четири елемента, а именно: издадена фактура с включен ДДС, отразяване на фактурата в отчетните регистри по чл.104 от ЗДДС, отразяване на ДДС в счетоводството на регистрираното лице-доставчик и отразяване на ДДС в подадената справка-декларация. В процесния случай е безспорно, че сложният фактически състав на тази разпоредба е реализиран, като буквалното тълкуване на чл.64, т.2 от ЗДДС изисква този състав да е осъществен към момента на издаване на данъчната фактура, което на практика трудно може да стане, понеже някои от елементите законосъобразно винаги се провявяват значително по-късно във времето от датата на издаване на данъчната фактура. В този смисъл е изменена обсъжданата разпоредба, като редакцията й в последващ момент гласи (изм. ДВ., бр.117/2002 г.), че данъкът по облагаемата доставка е начислен по смисъла на чл.55, ал.6 от ЗДДС от регистрираното по този закон лице (доставчик) най-късно към датата, на която изтича данъчният период, следващ периода през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставка. Също така прилагането на тази правна норма по посочения начин би довело до двойно облагане с ДДС в полза на фиска, каквато очевидно не е целта на закона, което се предпоставя както от характера на самия данък като многофазен и некумулативен, така и от обществените икономически отношения, които то регулира. Освен това при тълкуване на разпоредбата на чл.55, ал.5 от ЗДДС в контекста на направените разсъждения, съгласно която данъкът върху добавената стойност е дължим от регистрираното лице за данъчния период включващ датата на издаване на документа, с който данъкът е начислен, а в случаите когато документът не е издаден или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период включващ датата на възникване на данъчното събитие, по силата на което данъкът е станал изискуем, може да се направи извода, че не съществува законова пречка за начисляване на данъка в по-късен момент, съобразно разпоредбите, които действуват до 1.01.2003 г. Неизпълнението на задължението за своевременно начисляване на данъка води до възникване на задължението за заплащане на лихви, а така и до реализиране на административнонаказателна отговорност на данъчния субект. Съобразно изложеното, при съобразяване с императивния характер на данъчните правни норми и с оглед конкретната фактическа обстановка може да се направи извода, че след като няма законова пречка за начисляване на данък добавена стойност и в по-късен момент от страна на доставките, а последващите законови промени вече допускат това, ще възникнат законово определените последици, а именно признаването на съответното право на данъчен кредит за получателя по облагаеми сделки. В подкрепа на изложеното е установеното от разпоредбата на чл.67 от ЗДДС, която дава възможност правото на данъчен кредит да се упражни в един от трите следващи данъчни периоди, освен този за който възниква. За точност на изложението следва да се има предвид, че по реда на чл.38 от ЗВАС, пред настоящата инстания е представен ДРА № 373 от 17.10.2003 г., издаден от ръководител екип при ТДД-гр. С., след отмяна на цитирания по-горе ДРА, съставен на прекия доставчик
"Инженеринг - 71" ООД, който съдържа същите фактически констатации, обсъдени от първоинстанционния съд относно начисляването на данъка за процесните данъчни периоди.
Настоящият касационен състав намира, че изложените от решаващия съд мотиви относно втория спорен момент са правилни, съответствуват на фактическата обстановка по спора и обуславят извод за незаконосъобразност на обжалвания ДРА. Обсъжданите по-горе реквизити на процесните фактури, анализирани във връзка с останалите писмени доказателства по делото и направения от експерта извод за редовно воденото счетоводство на данъчнозадълженото лице, налагат преценка, че процесните фактури
установяват извършени доставки между стопански субекти, регистрирани по ЗДДС и при начислен ДДС от доставчика, следва на получателя по доставките да се признава правото на данъчен кредит. Очевидно е, че мястото на съставяне на същите е територията на РБългария, т. е. това са доставки с място на изпълнение в страната, че след като е поставен печат на търговското дружество върху подписа на лицето, издало фактурата, то тя изхожда от този стопански, респ. данъчен субект, независимо кое физическо лице се явява материално отговорло лице. В този смисъл е и ТР № 5 от 14.07.2004 г. на ОС на ВАС, с което е прието, че преценката на реквизитите по чл. 8, ал. 1 от ЗСч отм. трябва да се извършва заедно с предпоставките по чл. 64 от ЗДДС, като се имат предвид и принципите, визирани в чл. 5, т. 4, т.5 и т.11 от ЗСч отм. , във връзка с § 4а, ал. 4, 5 и 7 от ДР на ЗСч отм. , а именно за предимство на съдържанието пред формата, за вярно и честно представяне и за документална обоснованост.
При този изход от делото на касатора следва да се присъдят направените съдебни разноски в размер на 1 985 лв., на основание чл.130, ал.4 от ДПК.
Съобразно изложеното обжалваното решение като неправилно постановено в нарушение на материалния закон, следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна трябва да се постанови решение по съществото му, поради което и на основание чл.40, ал.1 и ал.2 от ЗВАС, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение от 18.06.2004 г. по адм. дело № 66 по описа за 2003 г. на Варненския окръжен съд и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ
ДРА № 1-23-851 от 20.09.2002 г. на ръководител екип при ТДД-гр. Д., потвърден в обжалваната част с решение № 1341 от 3.12.2002 г. на РДД-гр. В., с който е отказано право на данъчен кредит в размер на 77 594.45 лв., респ. е определено допълнително задължение за данък добавена стойност в този размер и лихви за забава в размер на 23 575.06 лв. по 23 броя фактури, издадени от "Инженеринг - 71" ООД за данъчни периоди м.01, м.02, м.03, м.04, м.05, м.06, м.07, м.08, м.11 и м.12.2000 г. ОСЪЖДА РДД-гр. В. да заплати на
"Господинов и синове" ООД сумата 1 985 лв., съдебни разноски.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ З. Ш.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Т. Н./п/ Р. М.
З.Ш.