С решение № 2708 от 20. 04. 2016г., постановено по адм. д. № 12235/2015г. Административен съд – София – град, Първо отделение, 5 състав, е отхвърлил жалба на [фирма], [населено място], срещу ревизионен акт № Р – 29002915000435 – 091 - 001/19. 08. 2015г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП – [населено място], в частта му потвърдена с решение № 1878/10. 12. 2015г. на директора на Дирекция ”Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при ЦУ на НАП – С.. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д”ОДОП”-гр.С., юрисконсултско възнаграждение в размер на 7357(седем хиляди триста петдесет и седем)лева.
Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от [фирма], ЕИК:[ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], район „Л.”, [улица], представлявано от управителите М. Ю. Е. Ф. Г. и Н. Ц. Н., чрез пълномощник адвокат В. П – САК. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – София - град е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т.3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт на ТД на НАП – [населено място], в частта му, потвърдена с решение № 1878/10. 12. 2015г. на директора на Дирекция ”Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при ЦУ на НАП – С.. Претендира да му бъдат присъдени направените по делото разноски.
Ответният по касационната жалба директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”-гр.С. чрез своя процесуален представител юрк.. В взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процеусално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.
С решението съдът е отхвърлил жалбата на [фирма], ЕИК:[ЕИК], против ревизионен акт № Р – 29002915000435 – 091 - 001/19. 08. 2015г., издаден от органи по приходите при на ТД на НАП – [населено място], в частта му, потвърдена с решение № 1878/10. 12. 2015г. на директора на Дирекция ”Обжалване и данъчно-осигурителна практика” при ЦУ на НАП – С., в която на жалбоподателя [фирма] са установени задължения по ЗДДС за внасяне в размер на 482 708, 40лв. за данъчен период м. 07. 2013г. и съответните лихви за забава. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия, отговаря на изискванията на чл. 113 от ДОПК, издаден е в писмена форма и съдържа фактическите и правните основания за издаването му. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията. Установено е, че е сключен договор за финансов лизинг № 410200220 на 03. 09. 2007г. между [фирма] и [фирма], съгласно който [фирма] се задължава да придобие лизингов обект – 2 броя бетонови центрове „ЕВСВ 130” от трето лице – доставчик, което е посочено то лизингополучателя. Основното задължение на лизингодателя е било да придобие правото на собственост върху лизинговия обект и да го предостави за ползване на лизингополучателя, приемането е следвало да се удостовери чрез приемо - предавателен протокол – съгласно чл. 2. 2.2 от договора. В изпълнение на договорните си задължения [фирма] е сключил договор за покупко – продажба на лизинговия обект с [фирма], като било предвидено 100% авансово плащане на цената от 1 720 658, 80 евро. На 03. 09. 2007г. между [фирма], [фирма] и [фирма] е било сключено тристранно споразумение, в което страните са приели, че доставчикът е получил от лизингополучателя капаро в размер на 344 131, 76 евро и дължимото ДДС, което е пълния размер на първоначалната вноска по договора за финансов лизинг, която лизингополучателя дължи на лизингодателя. Договорено било, че лизингодателя ще приспадне капарото, платено на доставчика, от първоначалната вноска, дължима от лизингополучателя на лизингодателя. Лизингодателя е трябвало да заплати на доставчика разликата от платеното от лизингополучателя капаро до пълната цена на лизинговият обект и ще придобие собственовт върху него, а доставчикът ще издаде фактура на лизингодателя за пълната сума на покупната цена на лизинговия обект. На 31. 03. 2008г. е подписан приемо – предавателен протокол между [фирма] и [фирма] за предаването на 2 броя бетонови центрове „ЕВСВ 130”. Поради изтичане на продължителен период от време, без да има изпълнение от страна на лизингодателя, [фирма] е изпратил нотариална покана № 27441/28. 09. 2009г., връчена на 01. 10. 2009г. на [фирма], с която на основание чл. 87, ал. 2 от ЗЗД договора за финансов лизинг е бил развален, като е бил предоставен 7 – дневен срок на ревизираното лице за връщане на заплатените суми. По искова молба на [фирма] срещу [фирма] е било образувано арбитражно дело 347/2011г., с претенция за възстановяването на платеното по договора за финансов лизинг. След постановяване на арбитражното решение, през м. 07. 2013г. [фирма] е издал на [фирма] кредитни известия, с общ размер на данъчна основа (минус) 3 364 787, 88лв. и ДДС (отрицателен знак) 672 957, 62лв. При ревизията е констатирано, че [фирма] не е отразило в дневниците си за покупки, издадените от [фирма] кредитни известия, както и че ревизираното лице не е коригирало размера на ползвания данъчен кредит във връзка с издадена от [фирма] фактура. В мотивите на решението са описани и представените от жалбоподателя писмени доказателства, както и установените обстоятелства от Арбитражния съд. Първоинстанционният съд е обсъдил представения в хода на процеса РА № Р – 29 – 1000331 – 091 – 001/12. 08. 2015г., с който на жалбоподателя са установени задължения, включително и по ЗЗДС за периода 01. 07. 2009г. – 31. 07. 2010г. Отбелязано е, че в него на (ст. 193) е било посочено да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит, като „Ф.Д.Б” издаде кредитно известие за ползвания от жалбоподателя данъчен кредит. Прието е, че цитирания РА не е в противоречие на установеното по процесния РА Р – 29002915000435 – 091 - 001/19. 08. 2015г. и доколкото е установена липса на извършена доставка, то ползвания данъчен кредит следва да се върне от жалбоподателя. Решаващият състав е приел за безспорно установено, че въпросната корекция не е извършена от доставчика, като същата е била извършена от приходната администрация. В мотивите на обжалваното решение, първоинстанционният съд е коментирал установеното от Арбитражния съд, че доставка на стока никога не е имало и същата не може да се развали, за да се стигне до хипотезата на издаване на кредитни известия. Съдът е посочил, като неправомерно поведение с цел ползване на ДДС от страна на жалбоподателя, знанието за невъзможността да извърши предаване на лизинговата вещ на получателя, издаването в продължителен период на време на фактури, както и сключването на фиктивни договори за застраховка на тази вещ. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен, в частта му относно установените задължения за данък по ЗДДС за внасяне в размер на 482 708, 40лв. за данъчен период м. 07. 2013г. и следващите се лихви. Съдът е възприел за правилен извода на приходната администрация, че на основание чл. 85 от ЗДДС, данъкът е изискуем от всяко лице, което посочи данък във фактура и/или известие и тази дължимост не зависи от факта дали фактурата документира реално извършена доставка или не. След като жалбоподателя е издал фактури, в които е начислил ДДС с ясното съзнание, че няма извършена доставка то на основание чл. 85 от ЗДДС данъкът е дължим.
В касационната жалба се правят оплаквания, за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът е допуснал нарушения при преценка на доказателствения материал и неправилно е установил фактическата обстановка, като се е позовал единствено на доказателства по ВАД № 347/2011г. по описа на АС при БТПП. Защитава тезата, че фактическите констатации и доказателствени изводи на Арбитражния съд по цитираното дело не се ползват със сила на присъдено нещо и не попадат в обхвата за задължението на влязло в сила решение по чл. 297 от ГПК. В жалбата са изложени доводи, че безмотивно в решението е прието приложението на разпоредбата на чл. 85 от ЗДДС. Твърди, че видно от събраните в хода на ревизионното и съдебното производства доказателства, ревизираното лице е извършило корекция на ползвания данъчен кредит по издадените въз основа на разваления договор за финансов лизинг фактури и няма данни за недобросъвестност или измамни действия.
Решението на Административен съд – София град е правилно и законосъобразно.
Оплакванията на касатора за неправилността на първоинстанционното решение могат да бъдат систематизирани до две групи – 1. допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в необсъждане на относимите към спора доказателства и 2. допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост, с оглед приетото от първоинстанционния съд, че са налице основания за дължимост на данък добавена стойност и некридитиране на издадените данъчно-кредитни известия.
Направеното оплакване за допуснати съществени процесуални нарушения е неоснователно. По делото няма спор за факти, а единствено по тълкуването и прилагането на закона. Първоинстанционният съд е възпроизвел установената фактическа обстановка по спора и на база на нея е формулирал основния спорен въпрос между страните – налице ли са условия за издаване на данъчно-кредитни известия по чл. 115 ЗДДС за корекция на начисления данък по фактурите, издадени от „Х. А.Р.Б”-О./”Х. А.А.Л”-О./ към „М.”-Е. и с оглед на това дължи ли издателят на фактурите ДДС по същите или не. В касационната жалба не се и посочва кои точно са тези доказателства, които не са обсъдени от административния съд и какво точно е тяхното значение за правилното решаване на спора.
Не могат да бъдат и споделени оплакванията на касатора за допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост на съдебния акт.
По т. 2.1 от касационната жалба са развити оплаквания, че неправилно както органа по приходите, така и първоинстанционният съд приемат, че следва да се прави разлика между развалянето на доставка по смисъла на чл. 115, ал. 1 ЗДДС, при което не е признато извършването на корекция по чл. 78, ал. 1 ЗДДС на издадените от ревизираното лице данъчно-кредитни известия /ДКИ/от 12. 07. 2013г. Посочва се, че даденото тълкуване на посочените разпоредби е в противоречие както с практиката на националните съдилища, така и с тълкуването на закона в решенията на Съда на Европейския съюз. Тези оплаквания не могат да бъдат споделени.
Съгласно чл. 203 от Директива 2006/112 ДДС е дължим от всяко лице, което начислява данъка във фактура. Тази разпоредба е транспонирано в националното законодателство дословно в чл. 85 ЗДДС. От практиката на Съда на Европейския съюз /решенията по дела С - 138/12, С – 454/98 следва, че посочените в цитираните текстове лица са платци на начисления ДДС независимо от задължението за заплащането му поради облагаема по ДДС сделка. Целта на тази уредба е отстранява на риска от загуба на данъчни приходи, който може да бъде породен от предвиденото в чл167 и сл. от Директивата право на приспадане. Следователно, въз основа на посочените норми за касатора [фирма], [населено място] възниква задължение за заплащане на ДДС по фактурите, издадени към получателя „М.”-Е..
Начисляването на ДДС във фактура поражда основание по чл. 85 ЗДДС за внасяне на данъка, а възможността за корекция е изключение от това правило и се преценява конкретно за всеки отделен случай. Механизмът на корекции, предвиден в чл. 184 – 186 от Директивата, е неразделна част от установения с нея режим на приспадане на ДДС. Той цели да се осигури неутралитетет на ДДС, така че правото на приспадане да може да бъде упражнено само във връзка с реалното извършване на облагаеми доставки.
Нормата на чл. 115, ал. 1 ЗДДС определя, при изменение на данъчната основа на доставка или при разваляне на доставка, за която е издаден фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. От тълкуването на разпоредбата следва извод, че за издаването на кредитно известие следва да са налице законосъобразно развили се отношения, при които счетоводното отразяване на стопанските операции отговаря на реално извършените такива, а нововъзникналите обстоятелства водят до разваляне на доставката.
Фактурите, по които е дължим процесния ДДС, са издадени във връзка със сключен между [фирма], [населено място] и „М.”-Е. договор за финансов лизинг. Предмет на този договор е фактическото предоставянето на ползването на определена стока/вещ/ - аргумент от чл. 6, ал. 2,т. 3 ЗДДС относно дефиниране на доставката на стока. В конкретния случай безспорно е установено, че между [фирма] като лизингодател и „М.”-Е. като лизизгополучател няма предаване на договорената лизингова вещ /2бр. подвижни бетонови възли/. При това положение е налице липса на реална доставка. А щом липсва такава, то няма как същата да бъде развалена и да бъде издадено ДКИ. Знак на равенство между „разваляне на доставка” и „разваляне на договор” може да се постави само и единствено при наличието на реална доставка. При липса на реална доставка са без значение развилите се отношения относно юридическото й оформяне и разваляне, тъй като тези обстоятелства са без значение за данъчното й третиране. В този смисъл в съдебната практика е решение № 11843 от 03. 11. 2016г. на Върховния административен съд, осмо отделение, постановено по адм. д. № 8493/15г.
Цитираните в касационната жалба съдебни решения касаят фактическа обстановка, различна от тази по настоящето дело /издаване на ДКИ при авансови плащания/, поради което са неотносими към спора.
В т. 2.2 от касационната жалба са развити оплаквания, свързани с твърдяно нарушение на материалния закон и необоснованост поради неспазване от страна на приходния орган и на съда на принципа на правната сигурност, съответно принципа на защита на оправданите правни очаквания. Същите са обосновани с тълкуването на закона, дадено в решението на СЕС от 09. 10. 2014г. по дело С – 492/13 / [фирма]/ и други сходни решения – С - 201/08, С – 548/07. Навеждат се аргументи, че след като с ревизионен акт № 2000800012/08. 04. 2008г., имащ за предмет задълженията на дружеството за данъчни периоди 01. 06. 2007г. – 30. 09. 2007г. е признато право на данъчен кредит по фактура № 0…..1/04. 09. 2007г., издадена от „Ф. Д. Б”-Е. с предмет авансово плащане за закупуване на вещта, предмет на лизинговия договор, то в противоречие с принципа на правната сигурност органът по приходите и първоинстанционният съд приемат, че у „Х. А.Р.Б”-О. е налице знание за липса на реална доставка и оттам за недобросъвестност при издаване на ДКИ. Направените оплаквания са неоснователни.