Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Пловдив при ЦУ на НАП против Решение № 2126 от 10. 11. 2016г. на Административен съд Пловдив по адм. д.№ 672 по описа за 2016г., с което по жалба на Т. Т. Д. от [населено място], [улица], №[номер], вх.[номер], ет.[номер], ап.[номер], е обявена нищожност на Ревизионен акт /РА/ № Р-16001615006022-091-001 от 21. 12. 2015г., на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 122/07. 03. 2016г. на Директор на Дирекция “ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП.
В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно и се иска отмяната му и връщането на делото на първоинстанционния съд за произнасяне по съществото на спора. Според касатора не е налице нито едно от трите основания за нищожност на РА, послужили на първоинстанционния съд да мотивира акта си. Иска се отмяна на съдебното решение и потвърждаване на ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции.
Ответникът по касационната жалба Т. Т. Д. от [населено място] не взема становище.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество частично основателна, поради следното:
За да обяви оспорения пред него РА за нищожен, първоинстанционният съд първо е приел, че предметът на ревизията, очертан със заповедта за възлагането й, е включвал установяване на данъчни задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и ЗКПО вр. чл. 43, ал. 8 ЗДДФЛ, а с РА са установени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011г. и последицата е нищожност на ревизионния акт в посочената част. На второ основание, РА е нищожен изцяло, защото първоначалната заповед за възлагане на ревизията от 25. 09. 2014г. не било доказано да е връчена на ревизираното лице, а и в нея липсва задължителния реквизит по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК-ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията, така че ревизионното производство не е започнало валидно и всички действия по него са извършвани от недоказано компетентни органи. На трето място, според съда, РА е нищожен изцяло и защото актът е издаден след 01. 01. 2013 г. (датата на влизане в сила на сегашната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК) с участието на орган по приходите, който не е в кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, поради което същият е издаден от лице без материална компетентност и последицата е нищожност на ревизионния акт.
С РА, предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния административен съд, на ревизираното физическо лице са установени публични задължения, както следва: 1. годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2011г. в размер на 1 481, 80 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 549, 95 лева; 2. ДДС за данъчни периоди 15. 05. 2011г. до 31. 01. 2012г. в резултат на допълнително начислен ДДС в размер общо на 8 185, 79 лева, ведно с прилежащи лихви за забава, за данъчни периоди 15. 05. 2011г. до 24. 01. 2012г. и отказано право на данъчен кредит в размер на 1 768, 32 лева за данъчен период м. 01. 2012г., ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 4 221, 26 лева.
Първоинстанционното съдебно решение е правилно в частта му, с която е обявена нищожността на РА относно установените с него публични задължения за “годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2011г.”, ведно с прилежащите на това задължение лихви.
Процесният РА е издаден след повторна ревизия, проведена след отменително решение на Директора на Д“ОДОП“ Пловдив при оспорване по административен ред на първоначален РА.Оата на първия РА и връщането на преписката за нова ревизия е относно установяване на публичните задължения на Т. Д. включително и за “годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2011г.”. Материално-правното основание за облагане с този предмет е нормата на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, в редакцията й за процесния период, съгласно която „Размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, както и за доходите от стопанска дейност по чл. 29а, се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто.“ Съгласно чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ, в приложимата му редакция за случая редакция, в сила от 01. 01. 2011г., Облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС (ЗАКОН ЗА Д. В. Д СТОЙНОСТ) физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28. Съгласно ал. 3 и 4 на същата разпоредба, физическите лица по ал. 1могат да изберат доходът от стопанската им дейност да се облага по реда на ал. 1, като упражняват правото си на избор да се облагат по този ред чрез подаване на декларация по образец до 31 декември на предходната година.
Този вид публични задължения /по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ/ е включен в предметния обхват на процесното ревизионното производство, съгласно Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001615006022-020-01 от 23. 07. 2015г. на П. Д. С., на длъжност Началник–сектор „Ревизии“ в ТД Пловдив.
По делото не е било спорно, че ревизираното физическо лице през процесната 2011г. е придобило доходи от друга стопанска дейност, в качеството си на регистриран земеделски производител, при липсата на регистрация като ЕТ, които доходи, включително и получените по този повод субсидии от ДФ”Земеделие” са декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2011г. като формирани по реда на чл. 29 ал. 1 т. 1 от ЗДДФЛ с попълнено приложение № 3 – доходи от друга стопанска дейност като земеделски производител. Това обстоятелство е изрично отразено както в първоначално съставения РД и РА, така и в Решението на Директора на Дирекция “ОДОП” – гр. П., с което е потвърден процесният РА.
Обосновано, при това, първоиностанционният съд е приел, че не отговарят на истината констатациите на ревизиращия екип в мотивите на ревизионния доклад, че “през 2011г. ревизираното лице извършва дейност без регистрация като едноличен търговец, няма регистрация по ЗДДС и формира облагаем оборот по реда на чл. 29а ал. 1 от ЗДДФЛ”. Това е така, защото няма доказателства, а липсват и твърдения, за избор на посочения начин на облагане чрез подаване на декларация по смисъла на чл. 29а ал. 3 и ал. 4 от ЗДДФЛ /в посочената редакция/.
Законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че данъчната основа, формирана по чл. 31 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност по смисъла на чл. 29 ал. 1 от ЗДДФЛ участва при формиране на общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, респективно подлежи на облагане с данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 ал. 1 от ЗДДФЛ. Такъв вид публични задължения обаче не са предмет на ревизионното производство.
Обосновани, законосъобразни и в съгласие с непротиворечивата съдебна практика на Върховния административен съд, коректно цитирана от първоинстанционния съд, са изводите на съда, че ревизията е възложена за установяване на задължения за данъци по смисъла на чл. 48 ал. 2 от ЗДДФЛ и ЗКПО във вр. с чл. 43 ал. 8 от ЗДДФЛ, а не и за установяване на задължения за данък по чл. 48 ал. 1 от ЗДДФЛ, респ. за авансови вноски по чл. 43 ал. 1 от ЗДДФЛ, каквито по вид задължения на практика са вменени с оспорения РА, съобразно и начина на формиране на данъчната основа и приложената ставка на данъка – такава от 10 %, поради което ревизионният акт в посочената част е нищожен. С основание съдът е приел и че за установяване на публичните задължения на жалбоподателката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011г. е налице и влязъл в сила ревизионен акт, което е самостоятелно основание за нищожност на процесния РА в посочената част, поради възлагането на ревизията по общия ред, а не по този на чл. 133-134 ДОПК.
В останалата му част първоинстанционното решение е неправилно и подлежи на отмяна, а делото - на връщане за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.
С приложените към касационната жалба копия на заповеди за възлагане на ревизия /между които и първоначалната от 25. 09. 2014г./ са представени и доказателства за връчването им, поради което основателно в касационната жалба се поддържа, че в нарушение на служебното начало в административния процес първоинстанционният съд не е указал конкретно на ответника, че не е представил такива доказателства, преди да направи фактически изводи, че първоначалната заповед за възлагане не е връчена на ревизираното лице. Същото се отнася и за липсата на доказателства за определяне на персоналния състав на ревизиращите с първоначалната заповед за възлагане.
Останалата част от мотивите на първоинстанционното решение и второто основание за цялостна нищожност на РА са в противоречие със задължителното Тълкувателно решение №5 от 13. 12. 2016г. на ОСК на ВАС по тълкувателно дело № 10/2016г., с което е прието, че „Ревизионен акт, който при приложимата след 01. 01. 2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен“.
Първоинстанционното съдебно решение подлежи на отмяна в частта, с която е обявена нищожността на РА относно установените задължения по ЗДДС и в съответната част за разноските, с която на жалбоподателката са присъдени разноски в размер над 163, 26лв.
Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 2126 от 10. 11. 2016г. на Административен съд Пловдив по адм. д.№ 672 по описа за 2016г. само в частта му, с която по жалба на Т. Т. Д. от [населено място], [улица], №[номер], вх.[номер], ет.[номер], ап.[номер], е обявена нищожност на Ревизионен акт /РА/ № Р-16001615006022-091-001 от 21. 12. 2015г., на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 122/07. 03. 2016г. на Д. Д “ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице са установени задължения за ДДС за данъчни периоди 15. 05. 2011г. до 31. 01. 2012г. в резултат на допълнително начислен ДДС в размер общо на 8 185, 79 лева, ведно с прилежащи лихви за забава, за данъчни периоди 15. 05. 2011г. до 24. 01. 2012г. и отказано право на данъчен кредит в размер на 1 768, 32 лева за данъчен период м. 01. 2012г., ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 4 221, 26 лева. и в съответната част за разноските, с която на Т. Т. Д. са присъдени разноски в размер над 163, 26лв., като
ВРЪЩА делото в посочената част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 2126 от 10. 11. 2016г. на Административен съд Пловдив по адм. д.№ 672 по описа за 2016г. в останалата му част. Решението не подлежи на обжалване.