Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на девети февруари в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. М. ЧЛЕНОВЕ:РОСИЦА ДРА. К. при секретар П. К. и с участието на прокурора Е. Д. докладваното от съдиятаХ. К. по адм. дело № 9148/2021

Производство по чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано по касационна жалба на „Радованов – Младенов“ ООД София, против Решение № 6823/30.11.2020г., постановено по адм. дело № 14051/2019г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221015004897-091-001/30.11.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, в която с Решение № 329/25.02.2016г. на директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, са потвърдени и изменени определените с РА данъчни задължения за: данък върху добавената стойност (ДДС) за данъчни периоди 10.2014г. и 04.2015г. - главница в размер на 31 470.80лв. и лихва 3 336.29лв. и задължения по ЗКПО за 2014г., в размер на 93 283.57лв., ведно със съответните лихви за забава.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК.

Според касатора съдът не се е произнесъл по изложените в жалбата твърдения относно допуснати процедурни нарушени от страна на ревизиращия орган и по точно относно приложението на чл. 32 от ДОПК, което представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

Необосновано първоинстанционният съд приел, че не е доказано процесната фактура издадена от доставчика „Д. М. К. ЕООД да отразява реално данъчно събитие. За да направи този извод, съдът не обсъдил пълно и в съвкупност събраните доказателства за реалното изпълнение на фактурираната услуга. Касаторът се позовава на мотивите на Решение на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В нарушение на правото на ЕС съдът отдал правно значение на обстоятелството на неоткриване на доставчиците на декларираните данъчни адреси като факт от значение за правото на приспадане на ДДС на редовния ревизиран получател.

Неправилно съдът е приел, че са налице законови предпоставки за увеличение на финансовия резултат за 2014г. с данъчната основа по фактура издадена от „Д. М. К. ЕООД и с фактури издадени от „С. К. ЕООД.

Иска се отмяна на съдебното решение и на ревизионния акт.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт. Разгледана по същество е неоснователна.

С РА, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на жалбоподателя са определени задължения за ДДС за данъчни периоди 10.2014г. и 04.2015г. - главница в размер на 31 470.80лв. и лихва 3 336.29лв., по фактура издадена от „Д. М. К. ЕООД и задължения по ЗКПО за 2014г., в размер на 93 283.57лв., ведно със съответните лихви за забава, по фактури издадени от „Д. М. К. ЕООД и „С. К. ЕООД.

За да отхвърли жалбата първоинстанционния съд в частта по ЗДДС е приел за правилни изводите на ревизиращия орган, че дружеството дължи ДДС в посочения в РА размер по фактура издадена от „Д. М. К. ЕООД, с предмет извършени СМР. На първо място съдът е посочил, че е представено копие от фактура № 100…..03/30.10.2014г., в която е посочена облагаема стойност от 147 274лв. и ДДС 29 454.80лв., а в счетоводството на ревизираното дружество е отбелязана стойност от 157 354лв. и ДДС 31 470.80лв. Прието е, че по процесната фактура липсва и плащане от страна на данъчнозадълженото лице, а така също и данни за реалност на фактурираната услуга. Посочено е, че сключения между страните договор е с дата, предхождаща тази на регистрация на дружеството-изпълнител, а така също и, че липсва кадрова, материална и техническа обезпеченост на изпълнителя да изпълни фактурираните СМР. АССГ е посочил, че както ЗДДС, така и Директива 2006/112/ЕО изискват установяване на извършени облагаеми доставки на стоки/услуги поради което изискването за реалното им осъществяване и доказване е основополагащо за правото на данъчен кредит. Наличието само на фактура не установява реалното осъществяване на фактурираните услуги.

В частта по ЗКПО АССГ с оглед установената липса на реалност на услугите за СМР, фактурирани от доставчика „Д. М. К. ЕООД е приел, че са налице предпоставките на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

По отношение „С. К. ЕООД е посочено, че не са налице разходооправдателни документи за сума от 383 817.21лв. – липсват представени от доставчика извлечения от счетоводни сметки, оборотни ведомости и документи за отчетност на дружеството, както и Годишен финансов отчет за 2014г. Съдът се е позовал и на заключението на ССЕ и СТЕ и е достигнал до извод за документална необоснованост на разходите по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

Приета е за неоснователна и жалбата на дружеството в частта относно непризнати разходи за сумата от 388 135.49лв. – отписани разходи за СМР от сметка 611 „Приходи от продажби на продукция“ в загуба по сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година – 2014“, поради отсъствие на приходи от СМР на обект „ЖС Бигла“. Според съда дружеството не е представило наличие на първични счетоводни документи за извършени разходи за сумата от 388 135.49лв., за обект „ЖС Бигла“, поради което правилно сумата не е призната за данъчни цели и е увеличен финансовия резултат с посочената сума за 2014г. Решението е правилно.

Безспорно от доказателствата по делото се установява, че „Д. М. К. ЕООД е издало на „Радованов – Младенов“ ООД фактура № 100…….03/30.10.2014г., с предмет „извършени СМР“. Към фактурата е представен договор от 04.08.2014г., сключен между РЛ в качеството на главен изпълнител и „Д. М. К. ЕООД, в качеството на подизпълнител, с предмет: монтаж на гранитни настилки, облицовки и тротоарни настилки. Подизпълнителя се е наел да изпълни СМР на обект „Разширение на училище, кв. 72“ гр. Златица, със срок на изпълнение 3 месеца от датата на подписване на договора. Представен е и протокол за приемане на извършени СМР № 1/30.10.2014г.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки и услуги.

Настоящият съдебен състав намира за обоснован изводът на административния съд, че процесната фактура, издадена от „Д. М. К. ЕООД не установява реалност на фактурираната услуга. Наличието само на издадена фактура, която не е и платена /видно от заключението на ССЕ/, не установява доказване по безспорен начин на предоставените услуги за СМР. Безспорно се установява, че договора е сключен на дата, предхождаща тази на регистрация на дружеството-изпълнител, което разколебава неговата вярност. Дори да се приеме, че е налице техническа грешка, с оглед заложения в договора срок и заложения предмет на изпълнение на СМР и предвид заключението по СТЕ, изпълнението на фактурираните услуги за твърдения кратък срок от време, е невъзможно.

Следва да се има в предвид, че фактурираните услуги включват дейности са свързани монтаж на гранитни настилки, облицовки и тротоарни настилки в обект „Разширение на училище, кв. 72“ гр. Златица, като са преставени 3бр. приемо-предавателни протоколи подписани между РЛ и община Златица, във връзка с допълнително споразумение от 18.03.2014г., сключено между община Златица, като възложител и „Радованов – Младенов“ ООД, като изпълнител. СМР са били приети с протоколи № 1/08.05.2014г., № 2/30.05.2014г. и № 3/25.06.2014г. и с оглед заключението на СТЕ, представена при първоначалното разглеждане на делото, СМР свързани с сключения между РЛ и община Златица договор са били изпълнени в цялост към 26.06.2014г. При тези данни правилни са изводите на съда, че сключения между РЛ и неговия изпълнител договор е антидатиран и фактурираните услуги на СМР не са били реално изпълнени от доставчика Д. М. К. ЕООД.

В хода на ревизията от страна на доставчика не са представени изисканите счетоводни регистри, управителят на дружеството не е открит на декларирания от дружеството адрес и не е представил изисканите по реда на ДОПК документи. Изисканите документи не са представени и от упълномощеното лице - счетоводител на дружеството. Обосновано, при тези факти, административният съд е приел, че изпълнението на СМР от страна на издателя на процесната фактура на конкретния обект не е доказана.

Както се посочи по-горе във връзка с извършване на фактурираната услуга, не е установено и плащане, като тази липса е допълнителен мотив за направените фактически изводи за липса на реалност на извършените и фактурирани от Д. М. К. ЕООД СМР.

Неправилно касаторът се позовава на нормата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС за да обоснове, че при доставка на територията на страната необходимо и единствено условие е само наличието на издадена фактура. Притежаването на данъчен документ по смисъла на посочената правна норма на чл. 71, т. 1 от ЗДДС е една от материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав регламентиран в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Другата е установяване на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. В конкретния случай ревизираното лице не установи второто релевантно обстоятелство даващо му възможност да ползва ДК по издадената от доставчика му фактура – не доказа по безспорен начин реалността на фактурираните услуги. Наличието само на издадена фактура и коректното и отразяване в счетоводството на дружеството, не са достатъчни за да обосноват реалност на доставките, което е необходимо условие за ползване на ДК.

Неправилно касатора се позовава и на практиката на СЕС, според която принципът на данъчен неутралитет налага да се предостави приспадане на ДДС по получени доставки/услуги, ако са изпълнени изискванията по същество. В решение по дело С-285/11 на СЕС в т. 31, от което е прието, че за да се установи, че доставките на стоки са основание за право на приспадане е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени. В същия смисъл е и т. 33, според която, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано. Посочените т. 31 и т. 33 от цитираното решение на СЕС потвърждават трайната практика, например решение по дело № С-152/02, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура.

Неоснователен е и довода за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила от съда, свързани с непроизнасяне от страна на съда по отношение неправилното приложение на чл. 32 от ДОПК от страна на данъчната администрация. Дали в административното производство органа неправилно е приложи процесуалната норма на чл. 32 от ДОПК или не, не влияе върху правилността на съдебния акт т. е. дори да е налице допуснато нарушение на административнопроцесуалните правила от ревизионния орган, това не оказва влияние върху съдебното решение т. е. не води до неговата неправилност. Тъй като съдът действа като инстанция по същество на спора, а не като контролно-отменителна такава, той има задължение да реши спора по същество, като следва да установи данъчното задължение по основание и размер. Допуснато евентуално процесуално нарушение в ревизионното производство не може да доведе до отмяна на РА само на това основание, тъй като първоинстанционния данъчен съд има вменено му от закона задължение да реши спора по същество.

При установените по делото факти, законосъобразно съдът е приел, че не са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от „Д. М. К. ЕООД.

На следващо място касационната инстанция предвид така изложеното, преценя като правилни изводите на съда за липсата на документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО разходи по фактурата, издадена от посочения по-горе доставчик, поради което и са на лице основанията по чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

АССГ е приел за правилни изводите на ревизиращите органи за непризнаване на отчетени разходи по фактури издадени от „С. К. ЕООД в размер на 383 817.21лв.

По силата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО определя кои разходи са документално обосновани – тези за които е издаден първичен счетоводен документ отразяващ вярно стопанската операция.

В конкретния случай е установено, че РЛ е ползвала като подизпълнител за изпълнение на СМР за обект „СОУ „Св. П. Х.“ гр. Златица, „С. К. ЕООД. Възнаграждението по договора сключен между РЛ и подизпълнителя е в размер на 1 051 799.04лв., като в такъв размер е и количествено-стойностната сметка приложена към договора. Видно е, че са издадени от подизпълнителя 5бр. фактури на обща стойност 1 203 518.90лв. и са приложени протоколи обр. 19 на обща стойност 396 237.80лв. без ДДС, а са отчетени разходи в размер на 780 055.01лв. В РА и в съдебното решение е прието, че липсват разходооправдателни документи за разликата от 383 817.21лв. Видно от заключението по ССЕ е, че по делото не се съдържат извлечения от счетоводните регистри/сметки, оборотни ведомости и документи за отчетност, както не е представен и Годишния финансов отчет на дружеството за 2014г., като по този начин не могат да се установят извършените покупко-продажби и тяхното счетоводно отразяване. След като дружеството осчетоводява разходи за услуги, то именно при него следва да се намират документите, въз основа на които се установява вида на услугата и нейното изпълнение. Липсата на документи води и до липса на документална обоснованост на извършените счетоводни записвания при РЛ относно процесните разходи за услуги, което е и предпоставка увеличаване на финансовия резултат на РЛ с данъчните основани по фактури издадени от „С. К. ЕООД на стойност 383 817.21лв.

Възприемат се и изводите на АССГ, че РА е правилен и по отношение непризнаване на разходи на РЛ в размер на 388 135.49лв. Установява се, че „Радованов – Младенов“ ООД притежават апартамент и две паркоместа в жилищна сграда в гр. София,[жк], [улица], като строителството е приключило през 2013г. Установено е отчитане на разходи във връзка със 7-седем етажната сграда по сметка 611-54 „Разходи за основна дейност“ – обект „Бигла“. За 2014г., са разчетени разходи в общ размер на 530 135.49лв., като разходи в размер на 142 000лв. са отнесени в сметка 202 „Сгради“ за апартамент и две паркоместа. Остатъка от 388 135.49лв. е отразен по дебита на сметка 701-18 „Приходи от продажби“, като сметката е приключила с увеличение на дебитния оборот на сметка 123 „Печалби и загуби от текущата година“.

Правилни са изводите на АССГ, че по отношение на тези разходи е приложима нормата на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО поради липса на представени разходооправдателни документи, касаещи сумата от 388 135.49лв. В тежест на ревизираното лице е да представи доказателства за реално извършени разходи, които са били счетоводно отчетени при него т. е. следвало е да представи доказателства за реално осъществени търговски сделки, от които да се извърши преценка какви приходи са придобити и съответно какви разходи са понесени за съответния данъчен период. При липса на относими доказателства за извършени реални разходи от РЛ касаещи обект „Бигла“ и с оглед заключението на в. л. по ССЕ относно факта за неправилно водене на счетоводството на дружеството в тази му част, то са налице предпоставките на чл. 10, ал. 1 вр. чл. 26, т. 2 от ЗПКО за невярно отразяване на стопанските операции, с което е нарушен принципа на документална обоснованост и законосъобразно данъчния орган е увеличил финансовия резултат на дружеството с посочената по-горе сума за 2014г.

Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно допустимо и правилно, следва да остане в сила.

Неоснователен е и наведения довод за неправилност на съдебното решение в частта за разноските. Съдът правилно е определил възнаграждението за юрисконсулт на база чл. 8 от Наредба № 1/2004г., с оглед наличието на материален интерес и е присъдил възможно най-ниския размер на този вид разноски. Дали разноските са присъдени на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП или на НАП е ирелевантно и не се отразява върху правилността на решението в частта за разноските, тъй като страна в процеса е съответната дирекция „ОДОП“, която се намира под ръководството на НАП.

С оглед изхода на спора и своевременно заявеното от процесуалния представител на ответника по касация искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, касаторът следва да бъде осъден да заплати в полза на Националната агенция за приходите разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 874.34лв. за касационната инстанция, изчислено съобразно чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1/2004г., за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 6823/30.11.2020г., постановено по адм. дело № 14051/2019г. по описа на Административен съд София – град.

ОСЪЖДА „Радованов – Младенов“ ООД, с адрес на управление гр. София, [улица] да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 3 874.34лв. /три хиляди осемстотин седемдесет и четири и 0.34/, представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Мирослав Мирчев

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Р. Д. п/ Христо Койчев