Образувано е по касационна жалба на директора на Агенция „Митници“, чрез процесуалните му представители - юрисконсулти Г. и К., срещу решение №3643/30.05.2017г. по адм. дело №11498/2015г. на Административен съд София-град, с оплаквания за недопустимост и неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отм. енителни основания по чл. 209, т. 2 и 3 от АПК. Също така е посочено, че съдът служебно е необходимо да отправи преюдициално запитване до СЕС за тълкуване на разпоредбите на чл. 4 /1/, чл. 9/1/ и чл. 21 /5/ от Директива 92/12/ЕИО от 25.02.1992 г. относно данъчното третиране за целите на акцизите на енергийните продукти при комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия.
Ответникът: [фирма], със седалище и адрес на управление [населено място], чрез процесуалния му представител - адв. К., оспорва касационната жалба като неоснователна.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение, че оспореното решение е допустимо и правилно.
Върховният административен съд, второ отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна.
Производството пред Административен съд София-град е образувано по жалба на [фирма], против Решение №Р-509/27.10.2015 г. на директора на Агенция "Митници", с което е потвърдено Решение №32-162163/17.08.2015 г. на началника на М. Б за отказ за възстановяване на акциз по искане на [фирма]. Актът на началника на М. Б е отменен, а преписката му е изпратена за ново произнасяне по искането при съобразяване с дадените от съда задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона.
За да постанови този резултат, съдът е приел, че оспореният административен акт е издаден от компетентен орган и в съответствие с изискванията за форма, но в противоречие с материалния закон и целта на закона. В подкрепа на този извод, съдът е изложил мотиви, че начисленият и внесен от дружеството акциз е недължимо платен съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАкц отм. (ЗАКОН ЗА АКЦИЗИТЕ) и данъчните складове (ЗАДС), тъй като вложеният от дружеството енергиен продукт – природен газ, представлява освободен от облагане енергиен продукт по смисъла на цитираната разпоредба, тъй като е използван за производство на електрическа енергия от [фирма], което е лице, разполагащо с Удостоверение за освободен от акциз краен потребител /УОАКП/ по чл. 24а, ал. 1 ЗАДС и следователно за него не е налице задължение за заплащане на акциз. От данните по преписката и заключенията на СТЕ и ССЧЕ, съдът е приел още, че процесния енергиен продукт е използван от оспорващото дружество в технологичен процес за комбинирано производство на ел. енергия, при което от парата получена вследствие изгаряне на горивото първо се произвежда ел. енергия, а впоследствие част от нея се използва за производство на топлоенергия. Този процес е единен и неделим, в който не може да бъде извършено условно разделяне на използвания енергиен продукт - такъв за производство на ел. енергия и такъв за производство на топлинна енергия, както е прието от органа. Според съда, базирайки се на заключението на СТЕ, енергийния продукт участва едновременно в комбинираното производство на ел. енергия и на топлинна енергия, без възможност за проследяване и измерване количеството от него вложено за получаване на двата вида енергия в този единен и неделим технологичен процес. С. е отчел, че и в ЗАДС, за процесния период липсва уредба за такова разделяне на горивата, използвани за производство на двата вида енергия по комбиниран метод. Такава уредба е въведена с разпоредбата на чл. 28, ал. 2 ЗАДС /в сила от 01.01.2016г./, която обаче действа занапред като материалноправна норма. Поради това и след като енергийният продукт пряко е използван за производство на ел. енегрия, а не на топлинна енергия, начисления на дружеството акциз за топлинна енергия е недължим. Според съда [фирма] не е използвало горивото за цели различни от посочените в издаденото му УОАКП, поради което не е налице основанието по чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС. Идентични изводи са направени и за акциза, платен за количествата ел. енергия за собствени нужди, по аргумент от чл. 20, ал. 2, т. 18 ЗАДС. Поради това, с изводи за материална незаконосъобразност на решението на началника на М. Б, същото е отменено.
Обжалваното решението е допустимо и частично правилно.
Неоснователно е касационното оплакване за недопустимост на решението, с което се отменя решението на началника на М. Б, в нарушение на действалата към момента на издаването на оспорения акт разпоредба на чл. 27, ал. 4 ЗАДС. В хода на съдебното производство, е прието изменение на ЗАкц отм. (ЗАКОН ЗА АКЦИЗИТЕ) и данъчните складове, изм., ДВ, бр. 97 от 2016 г., в сила от 1.01.2017 г. Според новата редакция на чл. 27, ал. 4 ЗАДС, решението или отказът на началника на митницата по ал. 3 може да се обжалва по реда на ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К). Нормата е с процесуален характер, има действие занапред и предвид липсата на преходна разпоредба, уреждаща висящите производства, следва да се приложи и в настоящото производство. Това обстоятелство е съобразено от административния съд, който правилно е отменил именно акта на началника на митницата. Не съставлява основание за обезсилване на решението и неправилното посочване на въглища като използвано гориво в технологичния процес, вместо природен газ. Същото не оборва изложените в първоинстанционното решение правни изводи относно недължимостта на платения от дружеството акциз.
Спрямо установените факти законосъобразни са изводите на решаващия съд за изпълнение на условията по чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС, вр. с чл. 24а, ал. 1 от ЗАДС, за недължимост на платения от дружеството акциз. Спорът е относно това - дали влаганият в производството енергиен продукт – природен газ, може да се разделя с цел облагането му с акциз на такъв, използван за производство на електрическа енергия и отделно за производство на топлинна енергия.
По делото безспорно е установено, че [фирма] е освободен от акциз краен потребител, регистриран по реда на чл. 57а, ал. 1, т. 3 от ЗАДС и разполага с издадено Удостоверение за освободен от акциз краен потребител (УОАКП), съгласно което има право да получава енергийни продукти за използване за освободени от акциз цели – в случая при производството на електрическа енергия. Несъмнено е също, че дружеството е топлоелектрическа централа за комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия. Основната дейност на дружеството е производство на електрическа и топлинна енергия по комбиниран метод с основна суровина природен газ. В обжалваното съдебно решение са изложени подробни съображения относно технологичния процес на работа на централата, който процес е изследван в заключението на съдебно-техническата експертиза. Вещото лице е проследило механизма на работа, като е установило, че основното гориво – природен газ участват едновременно в процеса на комбинирано производство на електрическа и топлоенергия, като няма инсталирани съоръжения за разделно производство само на едната или другата енергия. Процесът е единен и неделим и се осъществява чрез изгаряне на горивото, при който от получената пара пряко се произвежда ел. енергия, а впоследствие част от парата се използва за производство на топлинна енергия. Съгласно заключението на СТЕ при комбинирано производство, каквото е процесното, е невъзможно да се извърши прецизно разделяне, измерване и остойностяване на количествата горива, необходими за добива на двата вида енергия, като енергийният продукт участва едновременно в технологичния процес за добива им. Методът за разделяне е условен, тъй като липсва технически способ за измерване на разходите, свързани с производството на двата различни продукта.
При тези данни правилен е изводът на съда, че през процесния период цялото количество енергиен продукт е вложено в производство на електрическа енергия, като не е установено част от същото да е използвано директно и единствено за добиване на топлинна енергия. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че през посочения период в счетоводните регистри на дружеството няма данни за отделно осчетоводяване на разходите за производство на електрическа и топлинна енергия, което е в съответствие с приложимия стандарт - МСС 2, съгласно който производственият процес може да даде като резултат едновременно производство на повече от един продукт. Отчитането им е ставало въз основа на методика за разпределяне на разходите, тъй като особеностите на комбинирания производствен процес не дават възможност да се разграничат технически точно разходите за производството на двата продукта. Не е спорно, че дружеството е изготвяло справки за разхода на гориво по видове и разпределение за собствени нужди за ел. и топлопроизводство, условно.
Предвид изложеното правилни са изводите на съда, че [фирма] е доказало предпоставките на чл. 24, ал. 2, т. 3, вр. с чл. 24а, ал. 1 от ЗАДС за освобождаване от облагане с акциз за количеството природен газ, използвано условно за производство на топлинна енергия, тъй като такава не е произвеждана пряко, а при комбиниран метод с цел произвеждане на ел. енергия.
Законосъобразен е и другия извод на съда, че за процесния период в ЗАДС липсва уредба относно начина на определяне на реално проследимо и измеримо количество енергиен продукт, използван за получаването на двата вида продукти - електрическа енергия и топлинна енергия, които се произвеждат в общ и неделим технологичен процес. За периода, за който се претендира възстановяване на недължимо платен акциз, в специалния закон няма норма, която да предвижда критерии за пропорционално разделяне на горивата, използвани за производство на електрическа енергия и на топлинна енергия в условията на комбинирано производство. Такава законова разпоредба е приета след издаването на обжалвания административен акт – чл. 28, ал. 2 ЗАДС (ДВ, бр. 92 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.), съгласно която при използване на енергийни продукти за осъществяване на комбинирано производство на топлинна и електрическа енергия данъчната основа по ал. 1 за произведената топлинна енергия се определя върху 30 на сто от общото количество на използваните енергийни продукти за комбинираното производство на топлинна и електрическа енергия. Тази норма е с материалноправен характер и като такава правилно е прието, че има действие занапред и не може да се приложи спрямо възникналите преди влизането й в сила правоотношения.
Изложеното обосновава правилния извод на съда, че частично за периода 25.07.2012г. - 31.05.2015г. цялото количество енергиен продукт /природен газ/ е вложено за производство на електрическа енергия, като не е установено част от същото да е използвано директно за добиване на топлинна енергия. Поради това са налице предпоставките на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС за освобождаване на дружеството от облагане с акциз на използваните при производството на електрическа енергия енергийни продукти. Определянето на количеството гориво, разделено условно без технологична възможност да се определи точния му размер и без законова основа за това, не може да обуслови извод за задължение за облагането му с акциз. Недопустимо е размерът на задължението да се базира на условно разделяне чрез използване на вътрешна методика или съобразно указания на регулаторния орган, а не на точни данни, макар това разделяне да е направено от самото дружество. След като по делото не е доказано по несъмнен начин, че конкретно количество гориво е вложено директно за производството на топлоенергия, то законосъобразно съдът е приел, че извършеното облагане на това количество е осъществено в нарушение на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС. В случая не е доказано основание за приложение на чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС, тъй като не е установено потреблението на енергийни продукти от дружеството в качеството му на освободен от акциз краен потребител да е за цели, различни от посочените в удостоверението. Внесеният акциз, за посочения период, се явява недължимо платен, установен е по размер, поради което подлежи на възстановяване/прихващане на основание чл. 27, ал. 1 от ЗАДС. Ето защо, правилен се явява изводът на съда, че оспореният акт и потвърденото с него решение на началника на М. Б, с който е отказано възстановяването на акциз в посочените размери, вкл. и за потребление на ел. енегргия за собствени нужди, за периода от 25.07.2012 г. до 31.05.2015г., са незаконосъобразни като постановени в нарушение на материалния закон, вкл. и на чл. 20, ал. 2, т. 18 ЗАДС. Като последица от отмяната им е изпращането на преписката на компетентния орган за издаване на ново решение, което е съобразено с правилото на чл. 173, ал. 2 АПК, както и при правилно приложение от съда на разпоредбата на чл. 129, ал. 6 от ДОПК, относно дължимата лихва. Като правилно в тази част и за посочения период обжалваното решение следва да се остави в сила.
В тази връзка неоснователно се поддържа, че отказът е законосъобразен, поради това, че платения от дружеството акциз е получен от дружеството, чрез заплатената цена от крайните потребители на продадената от дружеството топлинна енергия и не се дължи повторното му плащане от бюджета. В случая основанието за отказ за възстановяване на недължимо платен акциз е на основание, различно от направеното оплакване. Последното не обосновава дължимост на заплатения за производството на топлинна енергия акциз, защото цената на продавана топлинна енергия се определя от КЕВР, а в случая става въпрос за упражняване на материално субективно право по чл. 27, ал. 1 ЗАДС, на което съответства задължение на органа за възстановяване /прихващане/, без оглед на получената цена от [фирма]. Поради изложеното по-горе неоснователно се поддържа, че полученият природен газ е използван от ответното дружество за цели, различни от издаденото УОАКП.
За периода 01.06.2010г. - 25.07.2012г. обаче обжалваното решение е неправилно, на основание чл. 24б, ал. 8 ЗАДС / ред. Д.в. бр. 54/2012г./, в сила към датата на издаване на оспореното решение, по отношение на отказа за възстановяване на заплатен акциз за ел. енергия по акцизни декларации, в размер на 9 831.20 лв.
Съгласно разпоредбата на чл. 24б, ал. 8 ЗАДС /в цит. ред//, правото за прилагане на чл. 24а, ал. 1 възниква от датата на връчване на удостоверението за освободен от акциз краен потребител. В случая УОАКП е издадено на ответното дружество - [фирма], на 25.07.2012г., с възможност за връчване на същата или след тази дата. Ето защо освобождаването от акциз за конкретния обект е възникнало за оспорващото дружество най-рано на тази дата - 25.07.2012 г., при липса на други данни за връчването му. Преди нея липсва основание за възстановяване на акциза.За периода, преди 25.07.2012г., за който дружеството претендира, че следва да му бъде възстановен недължимо платен акциз за ел. енергия, не е имал качеството на освободен от акциз краен потребител, тъй като не е установено да има издадено, съответно получено такова УОАКП. Изложеното обуславя извод за материална законосъобразност на оспорения отказ в частта за периода от 01.06.2010 г. до 25.07.2012 г., за сумата 9 831.20 лв. платен акциз само за ел. енергия, съответно за неправилност на обжалваното решение, с което е отменено решението на Митница -Бургас в тази част. Като неправилно в посочената част обжалваното решение следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по същество, с което жалбата на [фирма] срещу решението на началника на М. Б, потвърдено от директора на Агенция "Митница", за отказ от възстановяване на акциз за ел. енергия за периода 01.06.2010 до 25.07.2012г., в размер на 9 831.20 лв. бъде отхвърлена като неоснователна.
Настоящият състав намира, че искането за отправяне на преюдициално запитване до СЕС относно тълкуването на чл. 4/1/, чл. 21/5/ и чл. 9/1/ на Директива 92/12/ЕИО на Съвета е неоснователно. Тези разпоредби са ясни и не се налага тяхното тълкуване. Те са транспонирани в националното законодателство - специалните ЗАДС и ППЗАДС. От друга страна те са и неотносими към процесния спор, доколкото няма спор как се определят нивата на облагане с данъци за енергийните продукти и електроенергията, кой е момента на облагане и кои лица подлежат на данъчно облагане. Освобождаването на енергийни продукти от акциз е регламентирано в ЗАДС. Относимата разпоредба на чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС е свързана с използването им за производство на електрическа енергия и касае обекта на облагане. Въпросът относно разделяне на вложения енергиен продукт с цел облагането му с акциз е предмет на конкретния правен спор с оглед преценката за законосъобразност на оспорения административен акт, поради което искането за тълкуване на посочените разпоредби от Директива 92/12ЕИО няма отношение за правилното решаване на делото. Неотносимо е и позоваването на решение на СЕС по дело С-505/10, тъй като касае случаи, в които може да бъде безспорно разграничено количеството акцизен продукт, вложен в производствения процес на електрическа енергия.
При този резултат по касационното обжалване следва да се коригират присъдените от първата инстанция разноски в частта, с която неправилно е уважена жалбата, а на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение, в размер на 821, 56 лв., съобразно отхвърлената част от жалбата, на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба №1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, вр. чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК.
Водим от горното Върховният административен съд, второ отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение №3643/30.05.2017г. постановено по адм. дело №11498/2015г. на Административен съд София-град, първо отделение, 8-ми състав, в ЧАСТТА с която е отменено Решение №32-162163/17.08.2015 г. на началника на М. Б, в частта му, с която е отказано възстановяване на заплатен акциз за ел. енергия на [фирма], в размер на 9 831.20 лева, за периода от 01.06.2010г. до 25.07.2012г., потвърдено в тази част с Решение №Р-509/27.10.2016г. на директора на Агенция "Митници", както и в частта с която Агенция "Митници" е осъдена да заплати на [фирма] разноски по делото над сумата 4 278, 44 лв. до 5100 лв., като в тази част вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма], [населено място], кв.[квартал], СПЗ, чрез изпълнителния директор - Х. И. И., срещу Решение №32-162163/17.08.2015 г. на началника на М. Б, в ЧАСТТА МУ, с която е отказано възстановяване на заплатен акциз за ел. енергия на [фирма], в размер на 9 831.20 лева, за периода от 01.06.2010 г. до 25.07.2012 г., потвърдено в тази част с Решение №Р-509/27.10.2016г. на директора на Агенция "Митници".
ОСТАВЯ В СИЛА решение №3643/30.05.2017г. постановено по адм. дело №11498/2015г. на Административен съд София-град, първо отделение, 8-ми състав, в останалата част.
ОСЪЖДА [фирма], ЕИК[ЕИК], да заплати на Агенция „Митници“, юрисконсултско възнаграждение по делото в размер на 821, 56 лева. Решението не подлежи на обжалване.