С решение № 15643 от 16.12.2020 г. по адм. дело №9428/2020 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение е отменено решение № 4166 от 27.07.2020 г. по адм. дело № 4008/2020 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, първо отделение, 9 състав, с което е обявена нищожността на Ревизионен акт № Р-22221217006669-091-001 от 23.04.2018 г., издаден от Т.Г на длъжност началник сектор, възложил ревизията и М.Б на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител ревизията при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1097 от 27.07.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. С. при ЦУ на НАП, с който по отношение на „А. Н“ ЕООД е доначислен ДДС в общ размер на 8 574, 04 лева и лихви за забава в размер на 1024, 47 лева на основание чл. 82, чл. 86 и чл. 67 във връзка с чл. 12 ЗДДС за доставки на услуги, извършени към AMI-FOUNDATION AMIEDU VIN [номер], IES ZRAOBE BHI VIN [номер], IKASLAN GIPUZKOA VIN [номер] и А. С. К VIN [номер], като е прието, че мястото на изпълнение на услугите е на територията на България, което означава, че ДДС е дължим от доставчика на услугите.
Делото е внесено в открито съдебно заседание за събиране на допълнителни доказателства относно въпроса за компетентността на единия от органите по приходите, издали процесния РА.
Касационният жалбоподател – директорът на дирекция „ОДОП“ – гр. С. при ЦУ на НАП, представляван от юрк.. К поддържа касационната жалба, като излага доводи за валидност на процесния РА и за неговата законосъобразност. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Ответната страна – „А. Н“ ЕООД, представлявана от адв.. Б оспорва касационната жалба, като изразява становище за нищожност на РА и алтернативно, в случай, че касационната инстанция прецени, че процесният РА е валиден акт, то моли РА да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендира разноски съобразно представения списък.
Представителят на Върховна административна прокуратура изразява мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за валидност и законосъобразност на оспорения РА.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и събраните по делото доказателства, намира следното:
В настоящото производството съдът дължи преценка досежно валидността на спорния РА.
П. Р акт № Р-22221217006669-091-001 от 23.04.2018 г. е издаден от Т.Г на длъжност началник сектор, възложил ревизията и М.Б на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител ревизията при ТД на НАП София.
С решение № Р – 22221217006669-098-001 от 26.10.2017 г. / прил. на л. 96 от адм. дело № 9419/2019 г. по описа на АССГ/, издадено на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, е иззето разглеждането и решаването на Р-22221217006669, свързана с „А. Н“ ЕООД, от органа по приходите М.Г при ТД на НАП София в качеството на възлагащ орган и са възложени правомощията по възлагане на Т.Г при ТД на НАП София град в качеството на възлагащ орган. Като фактическо основание за издаването на процесната заповед за изземване е посочено наличието на трайна и обективна невъзможност на М.Г – началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП да изпълнява служебните си задължения съгласно болничен лист № Е20171166382 от 02.10.2017 г. Цитираният болничен лист е приобщен по делото при първото разглеждане в касационната инстанция / прил. на л. 7 от адм. дело № 9885/2019 г. по описа на ВАС, осмо отделение/.
От друга страна, съгласно новопредставените доказателства в настоящото второ по ред касационно производство към датата на издаване на процесното решение за изземване по чл. 7, ал. 3 ДОПК/26.10.2017 г./ титулярът –директорът на ТД на НАП София е отсъствал поради отпуск съгласно заповед на изпълнителния директор на НАП № 13624 от 25.10.2017 г. Съгласно заповед № ЗЦУ – ОПР – 14 от 31.05.2017 г. на изпълнителния директор на НАП, А.Г – заместник директор на ТД на НАП София е оправомощена да изпълнява правомощията на директор на ТД на НАП София, при отсъствие / законоустановен отпуск, командировка и др./ на И.Х – директор на ТД на НАП София. Следователно, решението за изземване на компетентност е издадено от орган, разполагащ с материална компетентност, при наличието на съответно фактическо основание за невъзможност на съответния орган по приходите да изпълнява правомощията си.
Следователно, процесната ревизия е надлежно възложена с първоначално издадената ЗВР № Р-22221217006669-020-001 от 05.10.2017 г. и след изземване на преписката последвалите ЗИЗВР, РД и РА са издадени от компетентни органи по приходите, като издадената на 17.10.2017 г. ЗИЗВР № Р-22221217006669-020-002 от Б.Н, като заместник на М.Г, не прави оспорения РА нищожен. От друга страна, с изземването на преписката от единия органо по приходите и възлагането й на друг такъв - от М.Г на Т.Г, означава, че за първоначално определения орган по приходите е отпаднала възможността този орган да довърши ревизионното производство. По отношение на другия орган по приходите – М.Б, е приложена заповед от 10.05.2009 г. за назначаването му на длъжност „главен инспектор по приходите“ в сектор „Ревизии, отдел „Ревизии, дирекция „Контрол“ в ТД на НАП София. Правомощията му на ръководител ревизията произтичат от определянето му за такъв със ЗВР, съгласно чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. Това означава, че процесният РА е издаден от приходни органи, които имат материална компетентност и същият не е нищожен.
Следователно, настоящият съдебен състав следва да разгледа за първи път въпроса относно материалната законосъобразност на процесния РА, доколкото двата предходни съдебни състава на АССГ не са обсъждали спора по същество.
С процесния РА е доначислен ДДС в общ размер на 8 574, 04 лева и лихви за забава в размер на 1024, 47 лева на основание чл. 82, чл. 86 и чл. 67 във връзка с чл. 12 ЗДДС за доставки на услуги, извършени към AMI-FOUNDATION AMIEDU VIN [номер], IES ZRAOBE BHI VIN [номер], IKASLAN GIPUZKOA VIN [номер] и А. С. К VIN [номер].
Не е спорно, че дружествата – получатели на услугата са регистрирани по ДДС в съответните държави – членки.
Предмет на процесните фактури са услуги по програма Еразъм. За изпълнение на услугата дружеството наема жилища на територията на РБ, закупува карти за градски транспорт, наема автобусен и таксиметров превоз, организира и заплаща езикови курсове, както и посещения на музеи и галерии.
По отношение на услугите по предоставяне на наеми жилища / недвижими имоти/ ревизиращите органи приемат, че на основание чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС – в приложимата редакция, мястото на изпълнение е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни. Констатирано е, че „А. Н“ ЕООД е извършвало настаняване в жилища за периода на престоя на обучаваните лица на територията на страната, поради което тези услуги попадат в обхвата на т. 1 на ал. 4 от чл. 21 ЗДДС и като такива са с място на изпълнение на територията на страната.
Във връзка с организирането на транспортни туристически и таксиметрови превози и закупуването на карти за градски транспорт за гр. С., в РА е прието, че услугите попадат в обхвата на т. 2 на ал. 4 на чл. 21 ЗДДС, те. Мястото на изпълнение отново е на територията на страната.
Във връзка със закупуването на билети и организирането на посещения на културни събития и забележителности, приходните органи приемат, че мястото на изпълнение е мястото, където фактически се провежда събитието. Позовават се на чл. 21, ал. 4, т. 3 ЗДДС.
Въз основа на събраните доказателства и извършения анализ приходните органи обосноват извода, че извършените услуги от „А. Н“ ЕООД са с място на изпълнение на територията на страната. Поради това на основание чл. 12 ЗДДС е прието, че доставките са облагаеми и на основание чл. 82, ал. 1, чл. 86 ЗДДС и чл. 67, ал. 1 ЗДДС за извършените услуги към процесните получатели на РЛ е начислен ДДС за периода от 01.02.2017 г. до 28.02.2017 г. в размер на 5 830, лева, за периода от 01.03.2017 г. до 31.03.2017 г. в размер на 4 643, 80 лева и за периода от 01.04.2017 г. до 30.04.2017 г. в размер на 540, 64 лева.
Като съобрази предмета на процесните доставки на услуги, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд намира, че оспореният РА е законосъобразен.
От фактическа страна е установено, че РЛ е с предмет на дейност – спомагателни услуги в сферата на образованието. Дружеството организира и координира настаняване на студенти и стажанти от ЕС в български дружества за провеждане на стаж по Европейски образователни програми. Обосновано приходните органи са разгледали същността на предоставяните услуги. Не е спорно, че дружеството не провежда обучение и не извършва доставки, свързани с образование по смисъла на чл. 41 ЗДДС. Самото ревизиращо лице твърди, че услугите са посреднически във връзка с организирането и провеждането на обучение /стаж/ на изпращаните в България лица и по отношение на тези услуги е приложимо общото правило по чл. 21, ал. 2 ЗДДС - мястото на изпълнение на услугите е мястото на установеност на получателя по тях.
Според чл. 2, т. 29 от Решение № 1720/20026/ЕО на Европейския парламент и на Съвета за създаване на програмите „Леонардо да Винчи“ и „Еразмус“ като подпограми на Европейската програма за образование и обучение „Учение през целия живот, „обучение през целия живот“ означава „цялостно общо образование и обучение, което се предприема през целия живот и има за резултат подобряване на знанието, уменията и способностите, с оглед личностната, гражданската, социална и/или свързана със заетостта перспектива“. Програма „Еразмус“ е насочена към преподавателските и учебните нужди на всички от формално висше образование, професионалното образование и обучението на колежанско или университетско ниво, независимо от продължителността на курса или квалификацията, включително обучение по докторантски програми, институциите и организациите, които предоставят или улесняват такова образование.
В този смисъл извършените от „А. Н“ ЕООД услуги са свързани с организирането на мероприятия по посочената програма, които са необходими за нейното провеждане – осигурявал е жилища за настаняване на студентите, осигурявал е транспорт от летището до съответното място за настаняване и обратно, организирал е посещения на културни мероприятия, заплащал е билети за ежедневен транспорт. Действително услугите не са образователни, като описаните услуги обаче нямат сами по себе си самостоятелен характер и не следва да се разглеждат изолирано, доколкото са подсигурявали провеждането на съответните стажове и обучение, т. е. целят обезпечаване на провеждане на образователното мероприятие.
При организирането на тези логистични услуги – настаняване в жилища на студенти и стажанти, транспортни услуги – таксиметрови и ползване на карти за градския транспорт, трансфер от летището, посещение на музеи и забележителности и др. подобни, е налице една основна услуга, а именно настаняване в хотел или жилище под наем, в комплекс, с която се доставят и останалите трансфери, посещения на забележителности, на културни мероприятия, посещения на езикови курсове.
Правилно е прието от ревизиращите органи наличието на хипотезата по чл. 21, ал. 4, т. 3, б. „а“ ЗДДС по отношение на мястото на изпълнение на доставката на услугата, свързана с недвижим имот, включително настаняване в хотели и други подобни. Според цитираната норма, това е мястото, на което се намира имотът, т. е. мястото на изпълнение на описаните услуги е на територията на страната. Този извод следва и от чл. 31 а, т.1, б. „и“ от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки по прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Според чл. 31а, т. 1 от Регламента, услуги, свързани с недвижими имоти, както е посочено в чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с такива имоти. Според чл. 31 а, т. 2 параграф 1 обхваща по-специално следните случаи: и/ предоставянето на настаняване в хотелиерския сектор или в сектори с подобна функция, като ваканционни лагери или обекти, развити за ползване като къмпинги, включително правото на пребиваване на определено място, произтичащо от упражняване на частично право на ползване на недвижими имоти за определен период и други подобни. В този смисъл, по отношение на услугата – настаняване в жилища на територията на РБ, следва се приеме, че е налице изключението по чл. 21, ал. 4, т. 1, б. „в“ ЗДДС, а именно не е приложимо общото правило по чл. 21, ал. 2 ЗДДС и мястото на изпълнението на услугата е на територията на страната.
По отношение на останалите съпътстващи услуги – трансфери, закупуване на карти за градския транспорт, посещения на музеи и културни мероприятия, отново мястото на изпълнение на доставката на услугите е на територията на страната. Приложима е разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 3 ЗДДС.
Описаните в чл. 21, ал. 4 ЗДДС правила във връзка с определянето на мястото на изпълнение на доставката на услуги представляват изключение от общите правила, разписани в чл. 21, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС. В този смисъл неоснователно е твърдението на РЛ, че в процесния случай е приложим чл. 21, ал. 2 ЗДДС и съответно, че ДДС се дължи от получателя на услугите, който е установен на територията на друга държава – членка. В същия смисъл са решенията по адм. дела № 14894/2013 г. и № 15369/2014 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение. В допълнение следва да се посочи, че съгласно съображение 3 от в Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на мястото на доставка на услуги, „за всички доставки на услуги мястото на данъчно облагане следва по принцип да е мястото, където се извършва фактическото потребление. Ако общото правило за мястото на доставка на услуги трябва да се промени по този начин, все пак биха били необходими някои изключения от това общо правило, както по административни, така и по политически причини“. От друга страна, според съображение 6 от посочената Директива, „в някои обстоятелства общите правила относно мястото на доставка на услуги не са приложими както за данъчнозадължени, така и за данъчно незадължени лица и вместо тях следва да се прилагат специални изключения. Тези изключения следва в голяма степен да се основават на съществуващи критерии и да отразяват принципа за данъчно облагане на мястото на потребление, без да се налагат прекомерни административни тежести върху определени търговци“. В този смисъл процесните национални разпоредби, транспониращи чл. 47 и чл. 53 от Директива 2006/112, предвиждат изключения от общото правило за определяне на мястото на доставка на услуги и съответно, услугите, свързани с осигуряване на стажа на студенти по програма „Еразмус“ на територията на РБ, да бъдат обложени с ДДС на мястото на тяхното фактическо извършване. Обосновано приходните органи посочват, че становище изх. № 53-02-127 от 02.05.2012 г. на директора на дирекция „ОУИ“ – гр. С. досежно определеното място на извършване на доставката на услуги от „А. Н“ ЕООД, не ги обвързва, тъй като то има само общ характер. Не е разглеждан видът и предметът на услугите конкретно, а само общо и са описани общите правила за определяне на мястото на доставката на услуги, без да се разглеждат изключенията от тези правила.
Следователно, законосъобразно с РА е доначислен ДДС в общ размер на 8 574, 04 лева и лихви за забава в размер на 1 024, 47 лева на основание чл. 82, чл. 86 и чл. 67 във връзка с чл. 12 ЗДДС за доставка на услуги, извършени към AMI-FOUNDATION AMIEDU VIN [номер], IES ZRAOBE BHI VIN [номер], IKASLAN GIPUZKOA VIN [номер] и А. С. К VIN [номер] и правилно е прието, че мястото на изпълнение на доставката на услуги е територията на РБ с оглед приложимите изключения по чл. 21, ал. 4, т. 1 и чл. 21, ал. 4, т. 3 ЗДДС. Това означава, че жалбата на „А. Н“ ЕООД срещу процесния РА следва да бъде отхвърлена като неоснователна.
С оглед изхода на спора, в полза на Национална агенция по приходите следва да се присъдят разноски в общ размер на 3 316, 49 лева за всички съдебни инстанции, представляващи юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция и държавна такса за касационно обжалване в размер на 76, 79 лева.
Водим от горното, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „А. Н“ ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-22221217006669-091-001 от 23.04.2018 г., издаден от Т.Г на длъжност началник сектор, възложил ревизията и М.Б на длъжност главен инспектор по приходите – ръководител ревизията при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1097 от 27.07.2018 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. С. при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА „А. Н“ ЕООД, ЕИК[ЕИК] да заплати в полза на Национална агенция по приходите разноски в общ размер на 3 316, 49 лева.
Решението не подлежи на обжалване.