Делото е образувано по касационна жалба, подадена от Директора на дирекция „ОДОП” София при ЦУ на НАП срещу решение № 653/31.01.2013г., постановено от Административния съд София-град /АССГ/ по административно дело №6679/2012г. Касаторът излага подробно развити оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради необоснованост, съществено нарушение на процесуалните правила и материална незаконосъобразност. Претендира за отмяна на решението на АССГ и за постановяване на решение по съществото на спора, с което да се уважи изцяло жалбата му като се отхвърли жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ №2021110485/24.02.2012г. на орган по приходите при ТД на НАП София. Претендира за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.
Ответник по касационната жалба „Бел комерс 1„ ЕООД гр. С., в писмено становище на адв. П. С. и в съдебно заседание чрез адв. Я. П., оспорва основателността на касационната жалба.Не претендира разноски за касационното производство.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата, наведените в нея касационни основания и доказателствата по делото, приема следното:
Касационната жалба е допустима като подадена е от надлежна страна и в законовия срок.
С обжалваното решение е отменен, по жалба на „Бел комерс 1” ЕООД гр. С., РА №2021110485/24.02.2012г. на орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение №1290/01.06.2012г. на директора на дирекция „ОУИ”-София. Ревизионният акт е издаден след извършена на дружеството данъчна ревизия, при която е проверявано приложението на ЗДДС за период 25.11.2009г-31.12.2009г. и ЗКПО за период 01.10.2009г.-31.12.2009г. С ревизионния акт за тези периоди е определен допълнително ДДС общо в размер на 24 768, 79лв. и лихви върху него, както и корпоративен данък в размер на 22 675, 78лв. и лихви върху него.
По фактическата обстановка, установена по делото, не е налице спор между страните и тя е, както следва:
По силата на два нотариални акта №№50/30.11.2009г. и 86/22.12.2009г. е извършена замяна на недвижими имоти като ревизираното лице /РЛ/ придобива общо четири недвижими имота в землището на с. К., община П., срещу насрещна престация към „Делта имоти” ООД на други четири недвижими имота в същото землище. Страните не са уговорили парични уравнения или уравнения с други имоти. Поето е задължение от приобретателя и РЛ - „Бел комерс 1” ЕООД, по р.V от всеки от двата нотариални акта, да погасява на вноски за своя сметка задължението на прехвърлителя „Делта имоти” ООД по договор за банков кредит от 26.01.2007г. с „Българо-американска кредитна банка” /БАКБ/, до размера, необходим за погасяване на задължението и заличаване на учредената ипотека върху четирите придобивани УПИ. По раздел VI от същите нотариални актове е уговорено, че отпада поетото от „Бел комерс 1” ЕООД задължение да заплаща вноските по същия договор между „Делта имоти” ООД и БАКБ, касаещи прехвърлените имоти от „Бел комерс 1” ЕООД, които имоти са били предмет на сделка за покупко-продажба между същите страни по нот. акт №176/02.10.2009г. Имотите са описани в нотариалните актове със своите данъчни оценки. Издадени са фактури от всеки от продавачите - „Делта имоти” ООД №207/30.11.2009г. и 211/22.12.2009г. и „Бел комерс 1” ЕООД - №№1/30.11.2009г. и 2/22.12.2009г., в които данъчната основа е образувана от данъчните оценки, увеличени с дължимите местни данъци и такси, начислен е ДДС. В случая доставчиците на земя са избрали доставките да са облагаеми. При осчетоводяване на фактурите същите са осчетоводени при РЛ по сметка „Доставки” заедно с поетото задължение на продавача към БАКБ. В хода на извършваната ревизия приходните органи са приели, че е налице бартер по смисъла на чл. 130 ЗДДС. Счели са, че стойността на имотите е следвало да формира по данъчната им оценка и дължимите вноски по договора за ипотека, но с оглед разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС в ред й към 2009г., са установили пазарната цена на имотите, чрез приемане на експертиза, при която е използван методът на сравнимите неконтролирани цени. Въз основа на заключението за пазарната цена е определена нова данъчна основа, различна и по-висока от тази по издадените фактури и е доначислен ДДС в размерите по РА. Не е установен размерът на дължимите плащания за погасяване на поетите кредитни задължения, за които е учредена ипотека върху имотите, предмет на сделките за замяна, не са събирани доказателства в тази насока – писмен договор, справки или експертно заключение нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство. При разглеждане на спора в съдебната фаза на производството е прието заключение на съдебно-оценителна експертиза относно пазарната цена на процесните имоти. Не е спорно между страните, че заменителите не са свързани лица.
При така установената фактическа обстановка, съобразявайки решение на СЕС по дело С-549/11, приемайки, че са налице сходни обстоятелства като тези в главното производство по цитираното дело на СЕС, съдът е отменил РА в частта му по ЗДДС. Според АССГ щом според СЕС не се допуска национална уредба, при която ако насрещната престация е определена изцяло в стоки или услуги и лицата не са свързани, данъчната основа да е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. Съдът е приел, че щом в случая данъчната основа не може да се определи като равнозначна на пазарната стойност на имотите, то изводите на приходните органи за некоректно съставени фактури и занижена стойност на имотите са необосновани. Приел е, че стойността на имотите е тази по съставените нотариални актове за замяна, поради което е отменил РА.
Решението е постановено при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и е незаконосъобразно. Правилно съдът е отчел идентичност в предмета и обстоятелствата на спора с този по дело С-549/11. От значение е също е решението на СЕС по съединени дела С-621/10 и С-129/11. Съгласно дадените тълкувания приложената от приходните органи разпоредба на чл. 26, ал. 7 ЗДДС в ред. й към 2009г. противоречи на уредбата по Директива 2006/112, а именно – когато насрещната престация на доставка между несвързани лица е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката да е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.
От друга страна обаче данъчната основа, определена по правилата на чл. 26, ал. 1-6 ЗДДС и с оглед даденото тълкуване по т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-549/11, се определя като стойност на всяка от доставките при придобиването на стоката или себестойността на стоката. Това е т. нар субективна стойност на престацията – действително получена стойност, имаща парично изражение. В процесния случай са налице, както твърдения на приходните органи за такава стойност, така и данни, според поетите задължения по сключените сделки между страните, обективирани в нотариалните актове за продажба и замяна от 2009г., че стойността на имотите като насрещни престации не се формира само от данъчната им оценка, така както са издадени фактурите, а и от поетите задължения за погасяване на вноски по договор и анекси за банков кредит от 26.01.2007г. между „Делта имоти” ООД и БАКБ до размера, необходим за погасяване на задълженията и заличаване на учредената ипотека върху престираните имоти. Като инстанция по съществото на спора и предвид наличието на изложеното в РА и РД относно формиране на данъчните основи въз основа на действителната себестойност на имотите, съдът е следвало да укаже на страните, че тази себестойност не е установена и да събере доказателства във връзка с нея. Като е отменил РА единствено и само защото установените с него задължения по ЗДДС са формирани на база пазарна цена на имотите, без да установи действителната данъчна основа на имотите при бартера, съдът е постановил незаконосъобразно решение, което следва да бъде отменено. Съдът не е указал и не е събрал доказателства и доказателствени средства относно действителната данъчна основа на имотите, с което е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила. След отмяна на решението в тази му част същото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, тъй като следва да се установят факти, за които не е достатъчно само събирането на писмени доказателства. Касае се за задължение, което е определяемо и има парично изражение. По делото не са събрани относими доказателства от съществено значение за изясняване на спора от фактическа страна като писмения договор за кредит от 26.01.2007г. и анексите към него, справки за размера на вноските, необходими за заличаване на ипотеката към момента на данъчното събитие. Необходимо е и използване на специални знания, съответно изслушване на експертно заключение, относно размера на дължимите вноски, както и относно данъчната основа на престациите при съобразяване на тези вноски.
В частта по ЗКПО съдът е отменил РА като е приел, че извършеното от приходните органи увеличение на декларирания финансов резултат за 2009г., по реда на чл. 16, ал. 1 ЗКПО в ред. към 2009г., е незаконосъобразно, тъй като по изложените от съда съображения в частта на акта по ЗДДС, липсват основания за определяне на пазарна цена, различна от установените между страните като несвързани лица. Решението е незаконосъобразно в тази си част. Дадените тълкувания на СЕС по цитираните по-горе дела не касаят уредбата на преките данъци, какъвто е корпоративният данък. Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО данъчният финансов резултат се определя без да се вземат под внимание сделки, сключени, вкл. и между несвързани лица, при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Съответно, под внимание се взема финансовият резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. В случая е установено отклонение от данъчно облагане относно уговорените цени на заменените имоти. Установено е на база приетите експертни заключения, че приходите за РЛ от извършените замени на имоти са значително по-големи от декларираните /6809, 29лв./, така както и са отчетени разходи в нарушение на СС-16. Върху променения положителен данъчен резултат за 2009г. в размер на 226 757, 80лв. е установено задължение за внасяне на 22 675, 78лв. корпоративен данък и съответни лихви. Ревизионният акт в частта си по ЗКПО е законосъобразен и обоснован, поради което след отмяна на решението на АССГ в частта по ЗКПО на РА, следва да се отхвърли жалбата на РЛ в тази част на акта. С оглед обосноваността на експертните заключения и използваните методи се възприема като меродавно заключението на оценителната експертиза, направено в хода на ревизионното производство.
При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе по въпроса за направените разноски пред ВАС, съразмерно на интереса в частта на РА по ЗДДС. В частта по ЗКПО, в полза на бюджета на приходните органи следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, съразмерно на интереса, в размер на 988лв.
Воден от горните съображения, Върховният административен съд, осмо отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ
изцяло решение № 653/31.01.2013г., постановено по адм. дело №6679/2012г. по описа на Административен съд София-град и вместо него ПОСТАНОВЯВА : ОТХВЪРЛЯ
жалбата на „Бел комерс 1” ЕООД гр. С. срещу ревизионен акт №2021110485/24.02.2012г. на орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение №1290/01.06.2012г. на директора на дирекция „ОУИ”-София в частта, в която са установени задължения по ЗКПО за 2009г. в размер на 22675, 78лв. за корпоративен данък и 4261, 31лв. лихви върху него. ВРЪЩА
делото в останалата част за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София-град. ОСЪЖДА
„Бел комерс 1” ЕООД гр. С. с ЕИК 200868881 да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” София при ЦУ на Национална агенция за приходите сума в размер на 988/деветстотин осемдесет и осем/лева за юрисконсултско възнаграждение. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ М. М.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ С. П./п/ В. Ш.
С.П.