Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Тис" ООД, гр. С., против решение № 3535/25.06.2012г., постановено по адм. д. № 8275/2011 г. по описа на Административен съд – София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 22501000322/28.02.2011г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1470 от 26.08.2011г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП.

Касаторът мотивирано поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебното решение. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез процесуалния си представител юрк. А., оспорва касационната жалба като неоснователна. Моли за нейното отхвърляне. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, в настоящия си състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна по следните съображения:

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Тис" ООД, против РА № 22501000322/28.02.2011г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1470 от 26.08.2011г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП.

Съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от материално компетентен орган на приходната администрация в хода на ревизионно производство, надлежно възложено по реда на ДОПК и осъществено в съответствие с правилата му. Ревизионното производство е завършило с издаването на предвидения в чл. 119 ал. 3 т. 1 от ДОПК ревизионен акт, който е постановен в установената от закона форма. Тези изводи на съда не са предмет на касационно оплакване и се подкрепят от събраните по делото доказателства.

По същество на спора, административният съд е приел, че законосъобразно с РА на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит по пет броя фактури с посочен предмет на доставките "ел. уреди - минифурни, миксери, преси, тостери, прахосмукачки, кани, ютии" и "плащане по договор №1/15.02.2008г.", издадени от "Валентино 2001" ЕООД, по съображения, че материализираните доставки в тях не са реални. Изводът си за нереалност на спорните доставки първостепенният съд е мотивирал, като е счел, че макар по делото да е представен Договор от 15.02.2008г., сключен между "Тис" ООД, в качеството му на възложител, и "Валентино 2001" ООД, в качеството му на изпълнител, както и други писмени доказателства, в това число приемо - предавателни протоколи, пътни листове, фактури, издадени от предходния доставчик "Арт 3000" ЕООД на "Валентино 2001" ООД, то същите не са достатъчни, за да се приеме за доказана реалността на процесните доставки. В тази връзка съдът е посочил, че по делото не са представени доказателства за взаимоотношенията между жалбоподателя и неговия доставчик по отношение начина на извършване на доставката, нейната кадрова обезпеченост, както и за чия сметка е извършена доставката на визираната по - горе услуга. В пространни теоретични мотиви съдът е посочил що е право на приспадане на данъчен кредит, какви са предпоставките за неговото възникване, като е отредил особено място на реалността на доставката като фактор, обуславящ възможността да възникне и да бъде реализирано посоченото по - горе право. Според съда, доколкото законодателят не предпоставя признаването на това право само въз основа на формалното документално оформяне на сделките, какъвто е настоящият случай, то правилно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 100 025.20 лв. с процесните фактури. Изложени са и съображения за липса на доказателства, установяващи прехвърлянето на собстевността върху посочените стоки, като е посочено, че приложените пътни листове не представляват доказателства в тази насока. Не е установена и кадровата обезпеченост. за извършване на доставките. Въз основа на горното административният съд е приел, че не може да бъде направен извод за възникнало данъчно събитие, поради което и е потвърдил РА в разгледаната по - горе част.

С обжалваното решение съдът е потвърдил РА и в частта относно определения за довнасяне данък по ЗКПО за 2008г., като е приел, че не е налице реална доставка и по фактура № 69/ 29.02.2008г. Посочил е, че финансовият резултат за годината е правилно увеличен, тъй като са били заплатени възнаграждения за доставка на услуги по фактура № 69/ 29.02.2008г., която реално не е извършена. С обжалвания съдебен акт е отхвърлена и жалбата на дружеството срещу РА в частта на определения корпоративен данък за довнасяне за 2007г. по съображения, че направените разходи за маркетингово проучване неправилно са били начислени като външен разход, а е следвало да намерят отражение като дълготраен актив. В мотивите си съдъте посочил, че предоставените от "К. Б." ЕООД услуги с предмет "маркетингова подкрепа" отговаряли на критериите на чл. 51 ЗКПО иправилно е начислен данък за довнасяне в размер на 3 056 лв.

Решението е неправилно - същото е постановено при изяснена фактическа обстановка, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон.

Основателно е оплакването на касатора, че за да достигне до извода за нереалност на доставките по фактури №№ 53/ 09.02.2008г., 62/ 25.02.2008г., 73/ 29.02.2008г., 74/ 29.02.2008г. и фактура № 69/ 2008г., издадени от "Валентино 2001" ЕООД, съдът се е ограничил до обсъждане само на част от доказателствата.

Решаващият състав не е извършил самостоятелен и аналитичен анализ на всички доказателства, като не ги е съобразил в светлината на противопоставените от лицето възражения. Действително, като вярно е посочено в решението, стоките, предмет на превоза, не са описани в пътните листове, нито в приемо - предавателния протокол, но съгласно договора съставянето на приемо - предевателен протокол е изрично предвидено само, когато във фактурата не са изброени стоките по вид, количество и стойност (т. 4.1, изр. 2 от договора). Наред с това, във фактура № 53/09.02.2008г. са описани точно стоките, предмет на доставка, тяхното количество и цена, а именно: мини фурна- 1800 бр.; ел. миксер- 1000 бр.; ел. преса- 2500 бр.; ел. преса за плодове- 1200 бр. и ел. тостер 1 600 бр. Такова е описанието и по останалите фактури, което, както основателно твърди касатора, изключва необходимостта от съставянето на такива протоколи. В реда на гореизложеното, административният съд необосновано е счел, че неописването на стоките повторно и в товарния лист е индиция, че на тези дати стоките по процесните фактури не са били превозени и предадени на "Тис" ООД. нещо повече, фактурите и пътните листове са издадени в един и същи ден, което свидетелства, че сделката е фактурирана в деня на предаване на стоките. При това, в пътните листове е описан и маршрута на превозване на стоките, като мястото на доставка е складът на "Тис" ООД на бел. "Рожен" 22, което несъмнено установява, че стоките са превозвани между страните по договора. Именно в изпълнение на поетото по договора задължение са извършени следните доставки: на 09.02.2008г. (пътен лист № 0285105/09.02.2008г.) е извършена първата доставка на стоките, подробно описани във фактура с № 53/09.02.08г.; на 25.02.08г. (пътен лист № 0285129/25.02.08г.) е извършена втората доставка на стоките, описани във фактура № 62/ 25.02.08г.; на 29.02.08г. (пътен лист № 0285175/ 29.02.08г.) е извършена третата доставка на стоките по фактури 69, 73 и 74/ 29.02.08г., като изпълнението на доставката е станало на четири курса, съобразно данните от пътния лист.

Настоящият състав на касационната инстанция намира, че съдът е ценил изолирано съдебно - счетоводна експертиза, като не е обсъдил изводите й при съпоставяне с относимия доказателствен материал. От изслушаното експертно заключение се установява, че фактурите и описаните в тях стоки са надлежно осчетоводени в счетоводството на "Тис" ООД, получената стока е заприходена по сч. сметка 304 "Стоки", чрез която се отчита увеличението на материалните запаси с отчетната им стойност; дебитирана е сч. сметка 4531 "Начислен данък за покупките" и е кредитирана сч. сметка 401 "Доставчици"; представени са още хронологични регистри за периода март 2007- юни 2008г. Съдът изобщо не е релевирал находящите се по делото Оборотна ведомост за м. 02.2008г., Справка за поток за получени стоки от "Валентино 2001" ЕООД (9 бр.), Справка №3 за наличните стоки към 31.08.2010г., Хронологичен опис на сметки 601, 602, 603, 604, 605, 609 и 709, които удостоверяват заприхождаването и последващата им реализация. Неправилен е изводът на съда, че представените складови разписки са изцяло негодно доказателство, поради което следва да бъдат изключени от доказателствения материал. Действително, представените разписки не са подписани, но същите са представени от счетоводството на "Тис" ООД на вещото лице при проверка на място в счетоводството на дружеството, като вещото лице ги е съобразил като извлечения от електронната счетоводна програма на дружеството.

Основателно е и оплакването на касатора, че по отношение на извършената услуга по фактура № 69/ 29.02.2008г., съгласно чл. 1, т. 1.3 от договор от 15.02.2008г.- изготвяне на каталози, листовки, плакати и др., не е било спорно, че копия от тези рекламни материали са представени и се намират в кориците на делото, но и тези доказателства не са обсъдени от първостепенния съд. Фактическото предеване на тези материали е удостоверено и с приемо - предавателен протокол, но въпреки това съдът е приел доставката за нереална. А тази доставка според вещото лице е осчетоводена по дебита на сч. сметка 602 "Разходи за външни услуги", чрез която се отчитет разходите на дружеството за ползваните услуги и е кредитирана сметка 401 "Доставчици". Приложен е и задължителния регистър на дневник за покупките по ЗДДС, воден на основание чл. 124, ал. 1 ЗДДС. Като косвено доказателство за реалността на доставките може да бъде релевирано и обстоятелството, установено по категоричен начин от приложените писмени доказателства, а и от заключението на вещото лице, че разплащанията за доставените количества стоки са извършени изцяло по банков път (в тази връзка и Партидни листове ведно с платежни нареждания на "Тис" ООД от "Интернешънъл А. Б." АД - факт, който също не е обсъден от съда.

Относно изградените от съда изводи за липса на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост, както и за мястото на доставките: Същите са изцяло необосновани, като това е резултат на игнорирането на многобройния релевантен към този аспект от спора доказателствен материал. Основателно е оплакването на касатора, че във връзка с кадровата обезпеченост още в хода на ревизионното производство са представени Аналитичен регистър 604 "Разходи за заплати" за м. 02.2008г., от който се установява, че дружеството е платило за работни заплати и за болнични листове сума в общ размер на 21 295.29 лв.; Аналитичен регистър 605- "разходи за социални осигуровки и надбавка"; Оборотна ведомост за м. 02.2008г., в които сметки 604 и 605 са намерили счетоводно отражение. Наред с това касаторът основателно твърди, че освен за месец февруари на ревизята са представени и разпечатки от СС 604 "разходи за заплати" за цялата 2008г., които безспорно доказват, че за същата година дружеството е извършило разходи за заплати в общ размер на 292 902.25 лв., както и разходи за социални осигуровки и надбавки в общ размер на 58 947.37 лв. Посочените доказателства са намерили отражение и в констатациите на самия РД (стр. 17) и на РА (стр. 22) и въз основа на тях следва извода, че "Тис" ООД разполага с кадрови потенциал за извършване на доставките и по - специално на материализираната доставка по фактура № 69/29.02.08г., тъй като с нея е документирано плащане по договор за услуги, а останалите фактури обективират доставка само на стоки, поради което и въпросът за ресурсната обезпеченост не следва да бъде приет за относим към тях, въпреки обобщаващите изводи на първостепенния съд в тази насока. Неправилно последните не държат сметка за така проявената специфика при фактурирането. Само за пълнота на изложението следва да се посочи, че към касационната жалба е приложена още и Справка от електронния регистър на НАП за актуалните трудови договори на "Тис" ООД, в сила към м. 02.2008г., видно от която към посочения мемент към дружеството са били назначени общо 82 броя работници и служители, удостоверено и от приложените работни и резплащателни ведомости.

Що се отнася до изводите на съда за липса на доказателства за техническото обезпечаване на доставките, то същите са формирани при игнориране на постигнатата договореност между ревизираното лице и прекия му доставчик в Договора за продажба от 15.02.2008г., че всички разходи по изпълнението на договора, в т. ч. и тези по товаро - разтоварните дейности следва да бъдат за сметка на възложителя "Тис" ООД (така т. 1.1, т. 1.2. и т. 1.3 от Договора). В съответствие с цитираната уговорка доставките са извършени с товарен автомобил марка "Ивеко" с ДК № С 2570 НК, собственост на възложителя, касатор в настоящото производство, видно от приложеното по делото свидетелство за регистрация), а автомобилът е управляван от методи Янчев, служител в "Тис" ООД. Като не е обсъдил посочените в договора клаузи и не е съобразил и обсъдил посочените доказателства за кадрова и материална обезпеченост на възложителя и получател на стоките, съдът е достигнал до неправилен извод за нереалност на доставките. В този контекст следва да се посочи още, че по делото са приложени и доказателства, че дружеството разполага с пет обекта, представляващи складове и магазини в градовете софия, Русе, Пловдив, Бургас и Варна, поради което и формираният извод за липса на складови помещения е формален и в пряк дисонанс с релевантния писмен доказателствен материал.

Следва да бъде споделена и тезата на касатора, застъпена в с. з. по настоящото дело в отговор на противопоставено възражение на представителя на ВАП, че липсата на посочени фабрични номера на ел. уредите в документите по делото, не може да бъде индиция за липса на реално прехвърляне на собствеността върху тях, тъй акто действителнотакова изискване не е вменено по нармативен път и направения довод в тази връзка се явява неоснователен.

Въз основа на тези изводи, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА в частта на отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Валентино 2001" ЕООД в общ размер на 100 025.74 лв. за данъчен период м. 02.2008г., е неправилно и следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което да се отмени обжалвания РА, в посочената по - горе част.

С оглед изложеното по - горе, настоящият състав на ВАС намира, че решението е неправилно и в частта, с която е потвърден РА досежно определения за довнасяне корпоративен данък за 2008г. Не се установява да е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, тъй като необосновано, респективно незаконосъобразно органите по приходите по приходите са достигнали до извода, споделени от административния съд, че са заплатени възнаграждения за доставка на услуги по фактура № 69/ 29.02.08г., издадена от "Валентино 2001" ЕООД, които реално не са извършени. Както бе посочено по - горе, обстоятелството, че фактурираната доставка е реално извършена и във връзка с нея са направени конкретни разходи, надлежно осчетоводени в счетоводствата и на "Тис" ООД и на неговия доставчик, е доказано по делото по категоричен начин. Предвид това и решението в частта му, с която е отхъврлена жалбата срещу РА досежно предприетото с него увеличение на финансовия резултат за данъчния период 2008г. и определения за довнасяне корпоративен данък и лихви за просрочие в размер на 12 843.84 лв. следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА в така разгледаната част.

Основателно е и оплакването на касатора за незаконосъобразност на обжалваното решение и в частта му, с която е потвърден РА досежно определения корпоративен данък за довнасяне за 2007г. в размер на 3 056 лв. и лихви за просрочие.

По тази част от спора административният съд правилно е приел за безспорно между страните, че "Тис" ООД е получател на услуга, извършена от "К. Б. ЕООД енд Ко" КД съгласно договор за извършване на маркетингови проучвания, като разходът в размер на 32 280 лв. е бил осчетоводен по сметка 602 "Разходи за външни услуги". Правилно наред с това съдът е формулирал до какво се свежда спора между страните, а именнодо това дали тези разходи правилно са били отчетени счетоводно от дружеството като разходи в отчета за приходите и разходите или същите е следвало да се посочат като нематериален актив в баланса на дружеството. При правилно очертаване параметрите на спора, обаче, административният съд е дал погрешен отговор на основния спорен въпрос. Н. е разбирането на органите по приходите, споделено и от първостепенния съд, че разходите по услугата "маркетингова подкрепа" отговаряли на и

зискванията, регламентирани в глава Х от ЗКПО, поради което и следва да се осчетоводят като дълготраен нематериален актив. Всъщност, основателно касаторът възразява, че нито от мотивите на органите по приходите, нито от тези, обективирани от съда, не се уточнява кое от изискванията на чл. 10 ЗКПО се има предвид, но въпреки това съдът е приел, че не са изпълнени критериите на чл. 51 от ЗКПО. Страните не спорят, че под маркетингова подкрепа в случая се имат предвид

данъчни дълготрайни нематериални активи, представляващи: 1. придобити нефинансови ресурси, които:а) нямат физическа субстанция; б) се ползват през период, по-дълъг от 12 месеца; в) имат ограничен полезен живот; г) са със стойност, равна или превишаваща по-ниската стойност от: аа) стойностния праг на същественост за дълготрайния нематериален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице; бб) (изм. - ДВ, бр. 110 от 2007 г.)

седемстотин лева. Следва да бъде споделено оплакването на касатора, че като се е основал на тези законови разпоредби, съдът не е посочил по какви съображения счита, че са налице всички кумулативни предпоставки, за да бъде определена процесната услуга като дълготраен нематериален актив. В тази връзка от значение е да се посочи следното:

Страните не спорят, че рекламата във вестник "Кауфланд" цели предлагане и насърчаване на продажбата им, но в рамките на акция до 10 дена по откриване на нови филиали от "Кауфланд" ЕООД на територията на страната, в които се продават стоките на "Тис" ООД. Това са разходи за реклама при откриването на нови магазини в страната и при промоция на определени артикули, поради което основателно се поддържа от касатора, че същите нямат характера на дълготраен материален актив. За това действително свидетелстват и подписаните споразумения между двете дружества, в които са отбелязани филиалите, където ще се извършва тази дейност, периодите на участие за всеки артикул в рамките на акция "милениум 2007", които периоди са с времетраене няколко дни- 03.12.- 09.12.2007г.; 14.01.- 20.01.2008г., колкото трае и откриването на съответния филиал. Намира опора в данните по делото и твърдението на дружеството - касатор, че аргумент в подкрепа на така възприетата теза е и обстоятелството, че видно от придружаващите доставките документи, погасяването на задълженията за изброените услуги е договорено чрез еднократно договерно и фиксирано прихващане.

Административният съд не е релевирал относимия извод на вещото лице, че нематериалният актив е установим непаричен актив без физическа субстанция, предназначен за използване, предназначен за използване в производството или доставката на стоки или услуги, за наемане от други лица или за административни цели. Според вещото лице, при договаряне с доставчици всички големи вериги, в случая "К. Б." ЕООД, които имат магазини в страната, включват клауза за "маркетингова подкрепа" (стр. 90 до 110); това са разходи за ползвани услуги, извършени от трети лица. В случая, според експерта, това са разходи за реклама при откриването на нови магазини в страната и при промоция на определени арттикули в рамките до 10 дена, като същият сее ангажирал с категоричното становище, че разходите, извършени от "К. Б." ЕООД са разходи за реклама и/ или промоция, като този разход не води до признаването му като нематериален дълготраен актив във финансовите отчети. В чл. 51 от ЗКПО е определено кои са "дълготрайни нематериални активи", но сред изброените не фигурира "маркетингова подкрепа". В чл. 55 от ЗКПО са описани категориите данъчни амортизируеми активи и данъчните амортизационни норми, като за "маркетингова подкрепа" няма определена данъчна амортизационна норма. Поради тази причина вещото лице не е посочило какъв е размера на годишната амортизационна норма за тези активи и съобразно вече споменатото е счело, че този разход не следва да се осчетоводява като ДНМА. Изложеното дава основание да се приеме за доказана тезата на касатора - жалбоподател в първоинстанционното производство, че определената от органите по приходите амортизационна норма в размер на 15% е незаконосъобразна, като тези разходи не следва да се осчетоводяват като нематериални във финансовите отчети. Настоящият състав намира, че за първостепенния съд не са били налице основания да не кредитира заключението на вещото лице в относимата му към тази част от спора част. Напротив, следвало е да му даде вяра като обосновано и съответно на писмения доказателствен материал. Като е потвърдил изводите на органите по приходите, че обсъдените по - горе разходи следва да бъдат капитализирани като дълготраен нематериален актив и да бъде преобразуван финансовия резултат, както и констатациите им, че следва да бъде определен за довнасяне корпоративен данък

за 2007г. в размер на 3 056 лв. и да бъдат начислени лихви за просрочие, административният съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено и в последната разгледана негова част. Вместо него следва да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде отменен РА досежно определения за довнасяне за 2007г. корпоративен данък в размер на 3 056 лв. и начислените лихви.

При този изход на делото решението следва да бъде отменено и в частта му за разноските. Основателна е претенцията на дружеството за присъждане на разноски в общ размер на 375 лв., представляващи държавна такса и заплатено възнаграждение за вещо лице.

Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ

изцяло решение № 3535/25.06.2012г. на Административен съд – София град, постановено по адм. д. № 8275/2011г.,

и вместо него

ПОСТАНОВЯВА

:

ОТМЕНЯ

РА № 22501000322/28.02.2011г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1470 от 26.08.2011г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА

Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите,

да заплати на "Тис" ООД, гр. С., бул. "Рожен" № 22А, ЕИК 831250508,

разноски в размер на 375 лв. /триста седемдесет и пет лева/.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ М. М.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. Р./п/ С. П.

М.Р.