Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на деветнадесети октомври две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора С. П. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 11248 / 2021 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от „Парсек СТ“ ЕООД, гр. София срещу решение № 5358 от 10.09.2021г. по адм. дело № 12929/2019г. по описа на Административен съд – София град.
Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т.3 АПК. Намира, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните услуги без да са налице обективни данни, че доставките са белязани с измама. Намира, че съдът превратно е възприел констатациите на експерта по проведенета ССчЕ. Подчертава, че неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчиците не би могла да е самостоятелно основание за отричане на правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка се позовава на приложима поради сходство на фактическите състави практика на СЕС, като по същество претендира отмяна на обжалваното решение и на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско хвъзнаграждение.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, за да се произнесе, съобрази следното:
Предмет на производството пред Административен съд – София град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22221418003061-091-001 от 11.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена и изменена с решение № 1657 от 01.10.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София, относно установените на „Парсек СТ“ ЕООД, гр. София задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м.04.2013, м. 07. 2013г., м. 09.2013г., от м. 11.2013г. до м.04.2014г., от м. 06.2014г. до м.11.2014г., м.01.2015г., от м.05.2015г. до м.10.2015г., м.12.2015г., м.01.2016г., от м.04.2016г. до м.08.2016г., м.11.2016г., м.12.2016г., от м.03.2017г. до м.05.2017г. и м. 10.2017г., ведно с начислените лихви за забава.
За да достигне до извод за законосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от „Р.А. Проект“ ЕООД, „М. О. Б. ЕООД, „Ес Ем К. Е. АД, „ЕКС Проект“ ЕООД, „Булмаркет НД“ ЕООД, „Б. К. ЕООД, „Ф. И. ЕООД, „Флайсток“ ЕООД, „Топеш“ ЕООД, „Стройконсулт П“ ЕООД, „Старткоп“ ЕООД, „С. Р. П. ЕООД и „С.Л.С Трейдинг“ ЕООД, с предмет „консултански и административни услуги“.
След анализ на събраните доказателства и заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, решаващият състав е приел, че представените договори и приемо - предавателни протоколи не следва да бъдат кредитирани, тъй като са частни документи. Изтъкнал е, че не са доказани материално - техническата и кадровата обезпеченост на доставчиците за извършване на спорните услуги, като са налице редица индиции за обективна невъзможност издателите на фактурите да осъществят същите.
Решаващият състав е акцентирал върху липсата на доказателства за водена търговска кореспонденция с доставчиците, както и данни въз основа на какви критерии те са избрани. Не е установено, че ревизираното лице е платило на доставчиците. В обобщение е формирал извод за наличие на хипотеза на абсолютна симулация, която се потвърждава от заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, поради което е отхвърлил жалбата срещу оспорения РА.
Така постановеното решение е валидно, но частично недопустимо, а в останалата си част неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.
С диспозитива на оспорения съдебен акт съдът е отхвърлил жалбата срещу процесния РА, като е посочил общият размер на първоначално установените с него задължения по ЗДДС и лихви за забава, без да съобрази, че при административното обжалване решаващият орган е отменил и изменил същия за д. п.м.05.2013г., м.06.2013г., м. 07.2013г., м.11.2016г., м.08.2017г. и от м. 11.2017г. до м.04.2018г. Относно тези данъчни периоди изцяло или частично за отменената чрез изменение част не е налице абсолютна положителна процесуална предпоставка по чл. 156, ал.3 ДОПК за съдебно оспорване на РА, с оглед на което предявената жалба в тази й част е била недопустима. Вместо да съобрази това и да прекрати производството в частта, с която се обжалва РА досежно отменена с решението на горестоящия орган част, съдът се е произнесъл спрямо всички първоначално установени с РА задължения. В резултат на това той е постановил частично недопустимо решение, което в частта над установените задължения за ДДС в общ размер от 245 153 лв. главница и следващите се лихви за забава следва да се обезсили и производството в тази му част да се прекрати.
В останалата си част обжалваното решение е неправилно.
Основателно касаторът поддържа, че изложените от първоинстанционния съд мотиви са взаимно противоречиви и не са съобразени със събраните относими доказателства в тяхната съвкупност. От една страна решаващият състав е посочил, че неустановеността на кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците не би могла да е самостоятелно основание за отричане на претендираното право, а от друга именно с липсата на доказателства в тази насока е обосновал крайния си извод за нереалност на спорните доставки.
В своята практика СЕС многократно е разяснявал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство, но не е отричал и необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките. СЕС последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка. Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".
Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink Cofreth AG Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11.
Формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит са многократно дефинирани от СЕС, който за пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните.
В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 СЕС конкретизира, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице."
В този аспект първоинстанционният съд не е съобразил констатацията си, че за всяка от спорните услуги са представени сключени между страните договори, конкретизиращи естеството на дължимото от изпълнителите, както и кореспондиращи приемо - приемо предавателни протоколи за предаване на резултата от услугите от доставчиците на получателя. Същите са систематизирани в табличен вид от вещото лице по проведената ССчЕ, като са проследени и последващите облагаеми доставки на услугите от ревизирания към неговите възложители. Противно на приетото от съда, експертът конкретно е проследил и разплащанията по фактурите, като е посочил, че плащанията са преимуществено по банков път и е посочил съответните банки, осъществили преводите. От вещото лице са проверени процесните фактури, договори, вносни бележки, приемо - предавателни протоколи, фактури за последващи облагаеми доставки, банкови извлечения, както и представените му документи, записани на външен електронен диск по процесните проекти, по доставчици и издадените от тях фактури. Въз основа на анализ на тези документи, които са под формата на скици, наръчници, преводи от чужди езици, описания, становища, мнения, инструкции и екселски таблици вещото лице е систематизирало проектите, възложени по договори на ревизирания и предоставените във връзка с тях от подизпълнителите услуги, като ги е обвързало с последващите им доставки. Експертът е посочил, че са му представени в електронен вариант папки с имената на отделните проекти, съдържащи подпапки от предоставените от подизпълнителите услуги. В тях се съдържа информация с изготвени от доставчиците графици, наръчници, карти, планове, попълнени бланки, скици и доклади под формата на файлове в Word и Exsel. Действително, вещото лице е уточнило, че не разполага със специални знания за специфичната дейност на доставчиците, за да прецени съдържанието на изготвените документи, но липсата на експертиза за качеството на предоставените услуги не игнорира изричната му констатация, че резултатът от тях е наличен и установен на място при получателя. Конкретният предмет на всяка една от спорните доставки и последващата доставка е посочен от експерта в Приложение № 2 към заключението, като е обвързан със съответния приемо - предавателен протокол между процесните доставчици и ревизирания, както и със съответстващия проект на възложителите. Съпоставката на представените относими доказателства сочи, че те кореспондират по между си, поради което първоинстанционният съд не е следвало да отрича верността на тяхното съдържание само поради спецификата им на частни диспозитивни и свидетелстващи документи. В своята съвкупност те установяват извършването на спорните услуги, предаването на резултата от тях на получателя и предназначението им за целите на извършване на последващи собствени облагаеми сделки, от което следва, че са налице материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит на ревизирания.
Този извод не се разколебава от изтъкната от ревизиращите неустановеност на кадровата обезпеченост на доставчиците за извършване на спорните услуги. Изводът им за това е в противоречие с констатацията на решаващия орган, че доставчиците, с изключение на четирима от тях, разполагат с кадрова обезпеченост. Според мотивите, съдържащи се в решението на горестоящия орган, недопустимо е да се обосновава теза за липса на доставка само с доказателства за нередности при доставчика, но именно поради това е отречена реалност на спорните доставки за данъчните периоди, за които оспореният РА не е отменен по при административния контрол. Този подход на приходните органи и на съда не е съобразен с разясненията на СЕС, дадени с т. 46 - 53 от Решението по дело С-342/11, според което при сходство на фактите е уточнено, че когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Аналогично разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." „Данъчният орган е този, който следва да установи въз основа на обективни данни, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката му е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки (т. 50 и т. 51 от решението на СЕС по дело С-324/11).
Горното обосновава извода, че при установеност на реалното предаване на резултатите от извършените услуги и наличието на формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, определящо за неговото отричане е наличието на обективни данни, че доставката е белязана с измама или злоупотреба, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. Доказването на този субективен елемент на познание е в тежест на органите по приходите, а при липсата на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба следва да се приеме, че незаконосъобразно с оспорения РА на получателя е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните доставки.
Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което РА в тази му част бъде отменен.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 14 730 лв.
Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,
РЕШИ:
ОБЕЗСИЛВА Решение № 5358 от 10.09.2021г. по адм. дело № 12929/2019г. по описа на Административен съд – София град в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Парсек СТ“ ЕООД, гр. София срещу Ревизионен акт № Р-22221418003061-091-001 от 11.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, отменена с решение № 1657 от 01.10.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София и ПРЕКРАТЯВА производството в тази му част.
ОТМЕНЯ Решение № 5358 от 10.09.2021г. по адм. дело № 12929/2019г. по описа на Административен съд – София град в останалата му част
И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22221418003061-091-001 от 11.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена и изменена с решение № 1657 от 01.10.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София, по жалба на „Парсек СТ“ ЕООД, гр. София.
ОСЪЖДА НАП да заплати на „Парсек СТ“ ЕООД, гр. София сумата от 14 730 лв., представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА