Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на дванадесети декември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Г. Х. изслуша докладваното от съдията К. С. по административно дело № 5680 / 2022 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.
Образувано е по касационна жалба от “Джия 2001“ ООД срещу решение № 553/20.04.2022 г., постановено по адм. д. № 2493/2021 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на „Джия 2001“ ООД ревизионен акт № Р-03000320005296-091-001/30.07.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, в частта, в която е потвърден с решение № 224/15.10.2021 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна, в частта на определените публични задължения по ЗДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 11. 2016 г. в размер на 169, 00 лева – главница, и 79, 30 лева – лихви, за данъчен период м. 12. 2016 г. в размер на 1 050, 38 лева – главница, и 483, 80 лева – лихви, за данъчен период м. 01. 2017 г. в размер на 394, 00 лева – главница, и 178, 08 лева – лихви, за данъчен период м. 02. 2017 г. в размер на 718, 00 лева – главница, и 318, 94 лева – лихви, за данъчен период м. 03. 2017 г. в размер на 634, 00 лева – главница, и 276, 16 лева – лихви, за данъчен период м. 04. 2017 г. в размер на 1 525, 00 лева – главница, и 651, 57 лева – лихви, за данъчен период м. 05. 2017 г. в размер на 960, 76 лева – главница, и 402, 22 лева – лихви, и за данъчен период м. 05. 2018 г. в размер на 1 422, 80 лева – главница, и 451, 38 лева – лихви.
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски.
Ответната страна – директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение.
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.
Със заповед за възлагане на ревизия № Р-03000320005296-020-001/02.09.2020 г., изменена със заповед № Р-03000320005296-020-002/08.12.2020 г. издадени от началник на сектор „Ревизии и проверки“ в дирекция „Контрол“ в ТД на НАП Варна, е възложено извършването на ревизия на „Джия 2001“ ООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на предприятието, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на предприятието е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад № Р-03000320005296-092-001/01.07.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-03000320005296-091-01/31.07.2021 г. Ревизионният акт е частично потвърден с решение № 224/15.10.2021 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчните периоди данъчен период м. 11. 2016 г., м. 12. 2016 г., м. 01. 2017 г., м. 02. 2017 г., м. 03. 2017 г., м. 04. 2017 г., м. 05. 2017 г., м. 05. 2018 г., а в останалата част ревизионният акт е отменен. За ревизирания период е установено, че "Джия 2001" ООД извършва търговия на дребно и едро със строителни материали в търговски обекти в гр. Варна, гр. Бургас, гр. Русе и гр. София. Установено, че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 9 482, 67 лева по 20 броя фактури за получени доставки на различни услуги (доставка и монтаж на различни мебели, товаро-разтоварни дейности, СМР) с данъчна основа общо в размер на 47 413, 36 лева с доставчик "С. К. 2013" ЕООД. В хода на ревизията с протокол № 1455957/12.02.2021 г. от "Джия 2001" ООД са представени копия на 19 броя фактури, протоколи за установяване и приемане на видовете доставки и СМР, преводни нареждания от "А. Б. Б. АД и хронологична ведомост за сметка 401 "Доставчици". В приемо-предавателните протоколи са описани видове и количества фактурирани услуги. От доставчика "С. К. 2013" ЕООД са представени заверени копия на 19 броя фактури, 19 броя протоколи за извършени СМР и 15 броя платежни документи. Установено е, че за периода от 24.03.2016 г. до 24.05.2017 г. "С. К. 2013" ЕООД е издало 20 броя фактури за услуги с получател "Джия 2001" ООД с обща данъчна основа в размер на 47 413, 36 лева и ДДС в общ размер на 9 482, 67 лева. Установено е, че нито от ревизираното лице, нито от прекия му доставчик "С. К. 2013" ЕООД, са представени доказателства за наличие на техническа документация или изисквания за извършените услуги – изработка на кухня, доставка на корниз и пердета, конструкция от метални профили, дървени елементи за облицовка на мебели, ключалки на шкафове. Посочено е, че от "Джия 2001" ООД и от прекия доставчик не са представени и книги за ежедневен и начален инструктаж или други документи, от които да се установяват имената на лицата, извършили фактурираните услуги, и обектите, на които са полагали труд. Не са представени и заповеди за командировка предвид факта, че съгласно протоколите за извършени СМР част от фактурираните услуги са за извършване на услуги на обект на „Джия 2001“ ООД в гр. София, а доставчикът е с адрес на управление в гр. Русе. Органите по приходите са приели, че не са представени доказателства, че "С. К. 2013" ЕООД е разполагало с ресурсна, материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките по 19 броя фактури с получател "Джия 2001" ЕООД. На основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, и ал. 2, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 6, чл. 9, чл. 12, чл. 25, чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС на "Джия 2001" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 6 049, 67 лева по 19 броя фактури, издадени от "С. К. 2013" ЕООД, с данъчна основа общо в размер на 30 248, 36 лева за данъчни периоди м. м. 05, 06, 10, 11 и 12. 2016 г. и м. м. 01, 02, 03, 04 и 05. 2017 година. В хода на ревизионното производство е установено, че през данъчен период м. 05. 2018 г. "Джия 2001" ООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0000002139/15.05.2018 г. с предмет "доставка на павета 29 тона" с данъчна основа в размер на 3 480, 00 лева и ДДС в размер на 696, 00 лева, и фактура № 0000002141/21.05.2018 г. с предмет "редене на павета, доставка на павета – 6 тона, монтаж и демонтаж на бордюр, подготовка на терен" на стойност 3 634, 00 лева и ДДС в размер на 726, 80 лева. В писмените обяснения е посочено, че "Феникс 90" ЕООД е доставчик на материали и труд по полагането им във връзка с обновяване на паркинг, прилежащ към сграда, собственост на "Джия 2001" ООД, находяща се в гр. Варна. Посочено е, че за обекта са доставени 29 тона павета, за което от "Феникс 90" ЕООД е издадена фактура № 0000002139/15.05.2018 г. на стойност 4 176, 00 лева с вкл. ДДС, платена на същата дата от касата на дружеството, както и че при приключване на работата от "Феникс 90" ЕООД е издадена фактура № 0000002141/21.05.2018 г. на стойност 4 360, 80 лева с вкл. ДДС, с която са фактурирани допълнително доставени още 6 тона павета, както и извършените СМР по полагането на цялото количество, платена на същата дата от касата на дружеството. В хода на ревизията с протокол № 1455957/12.02.2021 г. от "Джия 2001" ООД са представени хронологична ведомост за сч. сметка 401 "Доставчици", аналитична партида "Феникс 90" ЕООД, протокол за установяване и приемане на видовете доставки от 15.05.2018 г. за доставка на 29 тона павета и протокол за установяване и приемане на видовете доставки от 21.05.2018 г. за подготовка на терен – 148 кв. м., демонтаж и монтаж на бордюр – 10 м. л., доставка на павета – 6 тона, редене на павета – 148 кв. м. Установено е, че в дневника за продажбите на "Феникс 90" ЕООД за данъчен период м. 05. 2018 г. са декларирани фактура № 0000002139/15.05.2018 г. с данъчна основа в размер на 3 480, 00 лева и ДДС в размер на 696, 00 лева и фактура № 0000002141/21.05.2018 г. с данъчна основа в размер на 3 634, 00 лева и ДДС в размер на 726, 80 лева, с получател "Джия 2001" ООД. Органите по приходите са приели, че не е доказано, че доставчикът "Феникс 90" ЕООД е притежавал стоките – павета, които да предостави на ревизираното дружество. Органите по приходите са установили, че при посещение на базата на "Джия 2001" ООД, находяща се в гр. Варна, паркингът, прилежащ към сградата – собственост на задълженото лице, е обновен, като е застлан с павета. Отбелязано е, че това обстоятелство не е достатъчно доказателство, че доставките на стоки и услуги са извършени от "Феникс 90" ЕООД по фактура № 0000002139/15.05.2018 г. и фактура № 0000002141/21.05.2018 година. Прието е, че не са налице доказателства доставчикът да е притежавал стоките, предмет на процесните фактури – общо 35 тона павета, които да продаде на ревизираното лице. На основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 6, чл. 9, чл. 12 и чл. 25 от ЗДДС, на "Джия 2001" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури през данъчен период м. 05. 2018 г. в общ размер на 1 422, 80 лева. Ревизионният акт в потвърдената част е обжалван пред Административен съд С. В. и е образувано адм. дело № 2493/2021 г. по описа на същия съд. С решение № 553/20.04.2022 г., постановено по адм. д. № 2493/2021 г. по описа на Административен съд Варна, е отхвърлена жалбата на „Джия 2001“ ООД срещу ревизионен акт № Р-03000320005296-091-01/30.07.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 224/15.10.2021 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна. Първоинстанционният съд е приел, че основният спорен въпрос между страните е налице ли са реално осъществени доставки на услуги по издадените от "С. К. 2013" ЕООД и "Феникс 90" ЕООД фактури, които да послужат като основание за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от страна на "Джия 2001" ООД. Приел е, че правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя е отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с изводи за неправомерно начислен във фактурите данък, поради липса на доказателства относно реалното осъществяване на доставките. Приел е, че реалността на доставките по фактурите, по които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, е призната от трайната практика на Съда на Европейския съюз като необходимо условие за възникване на претендираното право. Приел е, че доказателствата и доказателствените средства за установяване на реалност на доставката следва да са относими към конкретния положителен факт – доставка, и теоретично се разпределят в две групи – установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката /материална, кадрова, техническа обезпеченост и индивидуализация на родово определените вещи – предмет на доставката (транспортиране и съхранение, приемо-предаване, индивидуализиране, последващо реализиране или влагане в осъществяваната дейност и др. подобни), респективно извършване на фактурираните услуги. Приел е, че от събраните по делото доказателства не може да се направи обоснован извод, че доставчиците "С. К. 2013" ЕООД и "Феникс 90" ЕООД са извършили услугите, респ. че вторият е доставил стоките, предмет на фактурите, издадени на жалбоподателя. Представените към фактурите протоколи за установяване и приемане на видовете доставки и СМР по своята същност представляват частни свидетелстващи документи, които не притежават обвързваща съда материална доказателствена сила, а следва да бъдат преценявани съвкупно с останалия, събран по делото доказателствен материал, и във връзка с установените факти. Приел е, че предвид предмета на фактурите - доставки на стоки – павета, и на услуги – СМР и товаро-разтоварни дейности, от съществено значение за реалността на доставките е установяването на обстоятелството дали преките доставчици са разполагали с достатъчен персонал и техническа обезпеченост за реализирането на конкретните дейности. В случая не са налице доказателства относно заплатени възнаграждения за труд и осчетоводяване на разходи за труд - работни заплати, плащания по граждански договори и т. н., от преките доставчици. Установява се от събраните по делото доказателства, че издателите на спорните фактури не разполагат с работници за извършване на фактурираните на "Джия 2001" ООД доставки на стоки и услуги. Считано от 01.07.2016 г. "С. К. 2013" ЕООД няма наети лица по трудови правоотношения, няма данни за изплатени от дружеството възнаграждения по извънтрудови правоотношения, подлежащи на деклариране по чл. 73 от ЗДДФЛ, както и липсват данни за подадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Не са ангажирани доказателства за това колко лица са били необходими за извършването на конкретните услуги и каква квалификация е била необходима за извършването на същите, както и за какъв период от време. Във връзка с това не е представен списък кои лица са били на обектите и са извършили процесните услуги. По отношение на фактурираните от "Феникс 90" ЕООД доставки на общо 35 тона павета е приел, че не са ангажирани никакви доказателства за разполагаемостта на този доставчик със стоки от вида на процесните и възможността му да ги предаде във владение на жалбоподателя. Приел е, че предвид липсата на данни за кадрова, техническа и материална обезпеченост на "С. К. 2013" ЕООД и "Феникс 90" ЕООД, не е доказана възможността на доставчиците да извършат доставките на процесните стоки и услуги. Решението е неправилно.
При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал неправилни правни изводи.
С решение № 553/20.04.2022 г., постановено по адм. д. № 2493/2021 г. по описа на Административен съд Варна, е отхвърлена жалбата на „Джия 2001“ ООД срещу ревизионен акт № Р-03000320005296-091-01/30.07.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 224/15.10.2021 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна, в частта на определените публични задължения по ЗДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 11. 2016 г. в размер на 169, 00 лева – главница, и 79, 30 лева – лихви, за данъчен период м. 12. 2016 г. в размер на 1 050, 38 лева – главница, и 483, 80 лева – лихви, за данъчен период м. 01. 2017 г. в размер на 394, 00 лева – главница, и 178, 08 лева – лихви, за данъчен период м. 02. 2017 г. в размер на 718, 00 лева – главница, и 318, 94 лева – лихви, за данъчен период м. 03. 2017 г. в размер на 634, 00 лева – главница, и 276, 16 лева – лихви, за данъчен период м. 04. 2017 г. в размер на 1 525, 00 лева – главница, и 651, 57 лева – лихви, за данъчен период м. 05. 2017 г. в размер на 960, 76 лева – главница, и 402, 22 лева – лихви, и за данъчен период м. 05. 2018 г. в размер на 1 422, 80 лева – главница, и 451, 38 лева – лихви.
Установява се, от събраните по делото доказателства, че доставчикът „С. К. 2013“ ЕООД е издал 19 фактури с № № 72/25.06.2015 г., 76/09.06.2015 г., 80/07.10.2016 г., 81/07.10.2016 г., 82/21.10.2016 г., 83/21.11.2016 г., 85/05.12.2016 г., 861/-5.12.2016 г., 88/13.12.2016 г., 91/24.01.2017 г., 93/10.02.2017 г., 961/02.03.2017 г., 97/02.03.2017 г., 100/22.03.2017 г., 101/27.03.2017 г., 103/25.04.2017 г., 104/27.04.2017 г., 105/28.04.2017 г., 106/24.05.2017 г. с предмет услуга, монтаж на лампи, товаро-разтоварни дейности, цялостно очистване на обект, изработка на мебел. Към всяка от фактурите са приложени протоколи за установяване на завършени и подлежащи на заплащане видове СМР, съответно от 22.05.2017 г., 27.04.2017 г., 25.04.2017 г., 25.04.2017 г., 20.03.2017 г., 20.03.2017 г., 01.03.2017 г., 01.03.2017 г., 09.02.2017 г., 24.01.2017 г., 09.12.2016 г., 03.12.2016 г., 03.12.2016 г., 20.11.2016 г., 19.10.2016 г., 06.10.2016 г., 06.10.2016 г.09.06.2016 г., 19.05.2016 г. Установява се, че доставчикът „Феникс 90“ ЕООД е издал на „Джия 2001“ ООД фактури № 2139/15.05.2018 г. с предмет да доставка на павета, № 2141/21.05.2018 г. с предмет редене на павета. Не се спори между страните, това се установява от събраните по делото доказателства, че посочените фактури са намерили отражение в дневниците за продажби и в справките декларации по ЗДДС на посочените доставчици. Това обстоятелство не е отречено и от заключението на изслушаната по делото съдебно-икономическа експертиза. Изводите на органите по приходите, обосноваващи непризнаването на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури са обосновани с обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост, този извод е направен за всеки един от доставчиците в ревизионния доклад, като с ревизионния акт е осъществено препращане към изводите, направени в този аспект, съдържащи се в ревизионния доклад. По отношение на тези доставчици органите по приходите са приели, че не са представени ведомости за заплати на назначени работници по трудово правоотношение или сключени граждански договори, документи за квалификация на персонала, не е доказан произхода на стоките. Не се спори също така между страните, че е налице плащане от страна на „Джия 2001“ ООД по процесните фактури. Ревизионният доклад и ревизионният акт не съдържат констатации от страна на органите по приходите за наличието на данъчна измама. Констатациите са за неправомерно начислен данък по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Тази съдебна инстанция не може да приеме за обосновано наличието на съществуване на изявление за данъчна измама и в решението на решаващия административен орган. При така съобразените обстоятелства се дължи отговор на въпроса дали установените от органите по приходите обстоятелства, а именно – обстоятелството нанедоказана кадрова обезпеченост, са достатъчни, за да обосноват законосъобразни изводи за липса на реалност на доставките по процесните фактури. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а” доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и с членове 238240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството „данъчнозадължено лице“ на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. К. С. на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Макар член 273, първа алинея от Директива 2006/112 да предвижда, че държавите членки могат да наложат наред с предвидените в тази директива задължения и други задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). Т. С. на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В този контекст следва да се подчертае, от една страна, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане. От това следва, че именно данъчнозадълженото лице, което упражнява правото на приспадане на ДДС, по принцип трябва да докаже, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които е упражнено това право, е имал качеството на данъчнозадължено лице. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват по-специално документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги и за които е платило ДДС. В процесния случай това обстоятелство е било осъществено (налице е плащане от страна на „Джия 2001“ ООД по процесните фактури, В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост за извършване на доставката, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Според постоянната съдебна практика правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. К. С. на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалните и процесуалните изисквания или предпоставки, които обуславят това право, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., по дело C-80/11 и C-142/11, т. 37 и 38, от 3 октомври 2019 г., C-329/18, т. 27 и от 16 октомври 2019 г.). В това отношение следва да се припомни, че материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). С оглед на това следва да се припомни, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112 и Съдът многократно се е произнасял, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Поради това националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., K. и R. R., C-439/04 и C-440/04, т. 54 и 55 и от 16 октомври 2019 г.). Ако това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама, то случаят ще е същият и когато данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, която е част от измама с ДДС (в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., K. и R. R., C-439/04 и C-440/04, т. 56, от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11, т. 46 и от 6 октомври 2019 г.). Когато самото данъчнозадължено лице не е извършител на измама с ДДС, може да му се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., G.). В този смисъл по отношение на степента на дължима грижа, изисквана от данъчнозадължено лице, което желае да упражни правото си на приспадане, Съдът вече многократно е постановявал, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го води до участие в данъчна измама. Мерките, които в конкретния случай е разумно за тази цел да се изискат от желаещото да упражни право на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, се определят главно с оглед на обстоятелствата по конкретния случай (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11, т. 54 и 59 и от С-101/2016). Без съмнение, когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (решение от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11). Данъчната администрация обаче не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (решение от 19 октомври 2017 г., P. C., C-101/16, т. 51). По-специално Съдът вече е постановил, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение (решение от 21 юни 2012 г.). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от 12 април 2018 г., C-8/17, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., G. A. H., C-189/18, т. 36). В процесния случай тази съдебна инстанция няма как да извърши подобна проверка, тъй като органите по приходите несъмнено не са установили наличието на такива обективни данни. В този смисъл, ако поради извършени от издателя на фактурата или от други оператори нагоре по веригата данъчни измами или нарушения данъчната администрация сметне, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, за да може да откаже да признае въпросното право, тя трябва да установи въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчната администрация в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза (в този смисъл решения от 17 декември 2015 г., W., C-419/14, т. 65 и от 16 октомври 2019 г., G. A.). В процесния случай органите не са установили въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Всъщност в ревизионния акт не се съдържат дори твърдения за осъществена данъчна измама, не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се съдържат установявания, от които дори тази съдебна инстанция би могла да направи обоснован извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. Съобразно мотивите, съдържащи се в решение от 9 декември 2021 г. по дело С-154/2020 на Съда на Европейския съюз, да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството „данъчнозадължено лице“ на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Следователно, не може да се изисква от данъчнозадълженото лице във всички случаи да докаже, когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, че този доставчик има качеството на данъчнозадължено лице, за да може да упражни това право. От това следва, че когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, на данъчнозадълженото лице трябва да се откаже упражняването на правото на приспадане на ДДС, ако с оглед на фактическите обстоятелства и въпреки предоставената от това данъчнозадължено лице информация липсват необходимите данни, за да се провери, че доставчикът е имал качеството на данъчнозадължено лице, какъвто не е процесния случай. От съдебната практика следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения. От това следва да се заключи, че данъчният орган, който възнамерява да откаже да признае правото на приспадане, трябва да докаже надлежно, в съответствие с предвидените в националното право правила за доказване и без да се накърнява ефективността на правото на Съюза, както обективните обстоятелства, въз основа на които се установява наличието на самата измама с ДДС, така и обстоятелствата, въз основа на които се установява, че данъчнозадълженото лице е извършило измамата или че е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест, до накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на приспадане, и съответно на ефективността на правото на Съюза. Данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. В този смисъл решение на Съда на Европейския съюз от 1 декември 2022 г. по дело С-512/21. В процесния случай данъчната администрация не е установила, че „Джия 2001“ ООД е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Изрично в определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама.
При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за незаконосъобразност на решението на първоинстанционния съд.
Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, което с оглед на изхода на спора е основателно. Следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции, представляващи внесени държавни такси в размер на 134, 86 лв., внесен депозит за изготвяне на съдебна експертиза в размер на 300 лв. възнаграждение за адвокат в размер на 1350 лв., което е реално заплатено, обстоятелство, което се установява от представените като доказателства по спора кредитни нареждания от 02.03.2022 г. и от 08.12.2022 г.
Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 553/20.04.2022 г., постановено по адм. д. № 2493/2021 г. по описа на Административен съд Варна.
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03000320005296-091-001/30.07.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, в частта, в която е потвърден с решение № 224/15.10.2021 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати в полза на „Джия 2001“ ООД разноските за двете съдебни инстанции в размер на 1784, 86 лв.
РЕШЕНИЕТО е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА