Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на втори октомври две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: Д. П. В. Ш. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията Д. П. по административно дело № 2525/2023 г.
Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуален кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на[Фирма 2], [ЕИК] гр. София чрез управителя Р. П. срещу Решение № 44/05.01.2023 г., постановено по адм. д. № 8782/2022 г. по описа на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 22221721003796-091-001 от 20.04.22г., потвърдено с решение №1206/03.08.2022г. на директора на дирекция ОДОП, в частта, с който РА са установени задължения за ДДС в размер от 273 881,35лв., от които 218 561,92лв. главница и 55 319,08лв. лихва за данъчни периоди м.05,06,09.2019г. и м.03 и м.04.2020г.
Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По отношение на доначисления ДДС в резултат на непризнати ВОД на автомобили, касаторът счита, че са налице всички материалноправни предпоставки за определяне на извършените доставки от БАВАРИЯ АУТО към неговите контрагенти в Германия, Полша и Кипър като вътреобщностни по смисъла на ЗДДС и практиката на СЕС. В заключение претендира отмяна на решението и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт. Претендира присъждане на съдебно-деловодни разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен в съдебно заседание от адв. И. списък на разноските.
Ответникът - директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Т., оспорва основателността на касационната жалба на дружеството и претендира разноски съгласно представен списък.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в становище по съществото на делото.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 208 и чл. 220 АПК, намира, че касационната жалба е подадена в срок, против подлежащ на оспорване съдебен акт и от надлежно легитимирана страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на оспорване пред Административен съд - София-град (АССГ) е бил Ревизионен акт (РА) № 22221721003796-091-001 от 20.04.22г. издаден от М. М. - орган, възложил ревизията, и от И. В.-Иванова, на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, който е потвърден с Решение №1206 от 03.08.22 г. на директора на дирекция ОДОП, в частта, с който РА са установени задължения за ДДС в размер от 273 881,35лв., от които 218 561,92лв. главница и 55 319,08лв. лихва за данъчни периоди м. 05,06,09.2019г. и м.03 и м.04.2020 г.
С обжалваното решение, АССГ е отхвърлил жалбата на[Фирма 2] срещу обжалваната част от РА.
За да постанови този резултат, АССГ е приел на първо място, че при издаване на обжалвания пред него РА не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, РА и РД са издадени от компетентни органи и съдържат необходимите реквизити.
След това съдът е разгледал материалната законосъобразност на оспорения РА. По отношение на установените задължения по ЗДДС в резултат на начислен данък, поради неправилно деклариране на ВОД, АССГ е приел за правилен извода на органите по приходите, че има противоречиви доказателства относно извършените ВОД и в случая са създадени документи, целящи избягване начисляването на дължимия по доставката ДДС. Съдът е обосновал правните си изводи за неправилно декларирани ВОД, като е споделил извода на органите по приходите, че макар и формално жалбоподателят да разполага с необходимите документи за доказване на ВОД по чл. 45 от ППЗДДС, доказателствената им стойност е компрометирана с оглед на събраните доказателства и установените данни.
Така постановеното решение е неправилно.
Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
Съгласно чл. 53, ал. 2 ЗДДС документите, удостоверяващи извършването на ВОД, се определят с ППЗДДС. Тези документи са определени с чл. 45 ППЗДДС, като са разделени на две групи - документ за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Ревизираното лице е представило още в ревизията както фактури, договори за покупко-продажба и доказателства за плащане, така и приемо - предавателни протоколи и потвърждения от управителите на чуждестранните дружества, че приемат автомобилите на адрес - гр. София [улица] декларират, че ще ги транспортират директно и незабавно до третата страна членка, като нямат право да извършват сделки преди да стигнат посочения адрес на доставка. Отделно от това по всички процесни сделки са представени и писмени потвърждения от чуждестранните дружества, съгласно които автомобилите са пристигнали и приети на описан адрес в съответната друга държава. Също така са представени международни товарителници или други доказателства за транспортиране на стоките в чужбина. Тези декларации и писмени потвърждения са дали основания на ревизираното лице да приложи нулева ставка за ДДС във фактурите, издадени на клиентите на дружеството. Относима към случая е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. а от ППЗДДС, съгласно която е посочено изискването за транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава-членка в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя, като в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество. В случая, приходните органи и първоинстанционния съд са констатирали, че формално жалбоподателят разполага с необходимите документи за доказване на ВОД по чл. 45 от ППЗДДС.
По отношение извършения ВОД към MARESCA SP. Z.O.O. пред приходните органи са представени освен горепосочените потвърждения и декларации, така и документи за осъществен международен транспорт от ДАРИ ТРАНС 2013 ЕООД, [ЕИК]. При извършена насрещна проверка на превозвача са представени писмени обяснения, фактура, издадена от превозвача, банкови документи за заплащане на фактурата, документи за заплатени такси Дунав мост и гориво, международна товарителница № 00469 с попълнени всички реквизити, свидетелство за регистрация на автомобила, с който е извършен превоза. Посочените доказателства не са кредитирани от приходните органи с аргумента, че съгласно справка от А. М. не се установява товарния автомобил да е преминавал границата. Неправилно съдът изцяло е възприел констатациите на ревизиращите органи, че тази справка е довела до неустановяване от ревизиращото дружество на реалността на процесния ВОД. За удостоверяване на превоза са приети потвърждения и товарителница /CMR/ с посочени в тях регистрационния номер на товарния автомобил, както и на транспортираното МПС. Попълнени са клетките на ЧМР-та автомобилът е получен на 16.05.2019 г. в разтоварен пункт 44-190 Кнуров, Полша /вкл. кл. 24/. Транспортната фирма е включила издадените фактури за превоз в дневниците си за продажба. За датите на ВОД е платена и такса за преминаване на Дунав мост. Справката на А. М. че няма събрани данни за преминаването на превозното средство на ГКПП с Румъния на точната дата, посочени в ЧМР и потвържденията, е косвено обстоятелство и само въз основа на него не може да се направи извод, че товарният автомобил със стока на РЛ не е преминавал границата, тъй като регистрите не съдържат информация за всяко напуснало пределите на страната транспортно средство предвид свободното движение на стоки в рамките на общия пазар.
Относно аргумента на приходните органи, обосноваващ тезата за недоказано извършване на ВОД по отношение на контрахента MEGARELIA LTD, а именно, че данъчната администрация на Кипър е определила същия като липсващ търговец след 16.03.2021 г. /датата на сделката е 2019 г./, настоящият съдебен състав на ВАС, счита, че това обстоятелство само по себе си не съставлява основание за непризнаване на ВОД и съответно за начисляване на ДДС, при установяване на законоустановените предпоставки по чл.7, ал.1 от ЗДДС и при наличие на документите по чл. 45 от ППЗДДС. Неоткриването на MEGARELIA LTD и неполучаване на исканата информация само по себе си не може да обоснове в случая извода, че тези доставки не са осъществени или пък, че съставените документи са неверни. VIN номерът на получателя е валиден към датите на ВОД, а декларирането на ВОП от получателя или липсата на такова пред кипърските данъчни власти не следва да има негативни последици за доставчика, освен при установено знание от негова страна за данъчна измама, каквито доказателства в случая не са налице, както и ще бъде посочено по - надолу. По отношение представените документи за извършен международен превоз по процесния ВОП през 2019 г. от страна на ДЖУДИ - К. ЛАЗАРОВ И С-ИЕ ООД с [ЕИК]: фактура от 04.10.2019 г., международна товарителница, пътен лист, платежни документи, писмени обяснения, не са установени нередности, липсващи реквизити или нещо друго. Относно събраната справка от А. М. и наличното в нея несъответствие неправилно съдът изцяло е възприел констатациите на ревизиращите органи, че то е довело до неустановяване от ревизиращото дружество на реалността процесните ВОД. За удостоверяване на превоза са приети потвърждения и товарителници /CMR/ с посочени в тях регистрационния номер на товарните автомобили. Попълнени са клетките на ЧМР-та /с дата на получаване на стоката вкл. 24/ и адрес на доставка ХТ Логистик АЕ, Иониа 57008, гр. Солун, Гърция. Транспортната фирма е включила издадените фактури за превоз в дневниците си за продажба. Няма събрани официални данни /съгласно справката от А. М. за преминаването на превозните средства на ГКПП с Гърция на точните дати, посочени в ЧМР и потвържденията, но тези обстоятелства са косвени и само въз основа на тях не може да се направи извод, че товарните автомобили със стоки на РЛ не са преминавали границата между България и Гърция.
На следващо място в административната преписка относно извършения ВОД към RODETEC GMBH изрично е посочено и от страна на приходните органи, че след извършването на продажбата от ревизираното лице е налице издаден немски регистрационен сертификат на МПС например: Audi, S8, шаси WUAZZZ4H9HN901547 е с регистрация M-HY 4422 от 20.03.2020 на Rodetec GmbH; Audi, А8 50, шаси WAUZZZF89KN014318 - регистрация M-KS 6770 на 23.03.2020 на името на Rodetec GmbH; БМВ Х4, с рама WBAUJ51000LM19553- регистрация M-WK 1543 на 16.04.2020 г на името на Rodetec GmbH; БМВ 520d, с рама WBAJF31080BX28721- регистрация М-РА2439 на 16.04.2020г. на името на Rodetec GmbH. Същия е случаят с декларирания ВОД към EXCLUSIVE CARS ANZING GMBH, за извършването на който са представени и свидетелства за регистрация на МПС /Zulassungsbescheinigung Teil I и II/ с притежател EXCLUSIVE CARS ANZING GMBH от 17.05.2019 r. №EV 770461 и от 22.05.2019 г. №FC 210253. Такива документи са представени и относно декларирания ВОД към CN TRADING GMBH - свидетелства за регистрация на МПС / Zulassungsbescheinigung Teil I и II/ с притежател CN TRADING GMBH от 21.06.2019 г. - № EN 029339 и №EV 081614.
Според приходната регистрация фактът на регистрация на процесните МПС във Федерална република Германия няма значение, тъй като съгласно справка, извършена в немски сайтове /посочени в ревизионния доклад/, не във всички случаи МПС следвало задължително да се представи пред немските органи. Настоящата инстанция счита, че въз основа на справка от сайтове не могат да бъдат правени изводи от приходните органи относно нормативната база на регистрационния режим на МПС във Ф. Р. Г. нито пък може да се твърди категорично, че от горепосоченото следва, че автомобила не е физически представен пред немските институции. Впрочем и подобни доводи, като в РД, не са поддържани и в Решение № 1206/03.08.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП. В него вече са изтъкнати други нови доводи за непризнаване на ВОД като липса на представени документи за закупуване на гориво, платени винетки или заявления за временни транзитни табели, които доводи са само индиция, а не доказателство, което да обоснове нереалното осъществяване на процесните ВОД. Още повече, че приходните органи са направили и справка в EUCARIS /Европейската информационна система за превозни средства и свидетелства за управление/ и са установили, че процесните автомобили са в притежание към процесните дати на съответните чуждестранни дружества купувачи. Настоящата инстанция намира, че след като горепосочените автомобили са получили немски регистрационни номера /видно от представените немски регистрационни сертификати или свидетелства за регистрация на МПС/ с дати след продажбата им от ревизираното лице и са вписани в EUCARIS, тези факти следва да се тълкуват в полза на ревизираното лице и в смисъл, че МПС са напуснали физически територията на Р. Б. и пристигнали на територията на Федерална република Германия, за да бъдат регистрирани т. е. налице е получаване на стоката на територията на друга държава членка.
От направеното впоследствие от приходните органи изследване, възприето и от първоинстанционния съд, касаещо движението на процесните автомобили за периоди след продажбата им от ревизираното лице на чуждестранните дружества се установяват факти за извършени последващи продажби, от които е изведен краен извод от приходните органи, че от ревизираното дружество са създадени документи, целящи избягване начисляването на дължимия по доставките ДДС. Този извод не може да бъде споделен от събраните по делото доказателства. Съгласно съдебната практика при тълкуването на правната уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки: когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването, какъвто не е настоящия случай, или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е и решение на СЕС по дело С-273/11. Такъв категоричен извод, че ревизираното лице не е взело всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната операция не го довежда до участие в данъчна измама и за недобросъвестност на същото не се установява след направената от настоящата инстанция преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото. Противоречивите факти, предположения и вероятности не могат да обосноват в достатъчна степен категоричен извод за данъчна измама, тъй като не са налице такива данни относно участващи във веригата лица както относно дружествата преки приобретатели с продавача, така и такива като GLOMAX SPOLKA Z.O.O., ATAST DOO, ТЕРАЛОРАМЕД ЕООД, за които няма каквито и да е констатации за свързаност. Както е записано и в обжалвания ревизионен акт /стр.6 от 34/, анализът на събраните в хода на ревизията документи, подробно описани в ревизионния доклад, доказва, че са налице противоречиви доказателства относно извършения ВОД. Тъй като данъчното облагане не може да почива на предположения, вероятности и съмнения, то следва първоинстанционното решение да бъде отменено и постановено друго по същество, с което да се отмени оспорения пред съда ревизионен акт.
С оглед изхода от спора следва да се присъдят разноски на касатора, съгласно приложения списък в размер на общо 25 700 лева, включващи 24 000 лева разноски за адвокатско възнаграждение и 1 700 лева разноски за платени държавни такси.
Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 44/05.01.2023 г., постановено по адм. д. № 8782/2022 г. по описа на АССГ, КАТО ВМЕСТО ТОВА ПОСТАНОВЯВА :
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № 22221721003796-091-001 от 20.04.22г., потвърден с решение №1206/03.08.2022г. на директора на дирекция ОДОП, в обжалваната част, с която са установени задължения за ДДС в размер от 273 881,35лв., от които 218 561,92лв. главница и 55 319,08лв. лихва за данъчни периоди м.05,06,09.2019г. и м.03 и м.04.2020г., като НЕЗАКОНОСЪОБРАЗЕН.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите със седалище в гр.София да заплати на[Фирма 2], [ЕИК], със седалище в гр.София направените в двете инстанции разноски по делото в размер на общо 25 700 лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА
секретар:
Членове:
/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ
/п/ ВАСИЛКА ШАЛАМАНОВА