Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тринадесети юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Й. К. Членове: П. Ж. М. Г. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Г. Х. изслуша докладваното от съдията М. Г. по административно дело № 4390 / 2023 г. Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика/ДОДОП/ - София, чрез процесуалния представител гл. юриск. Христова, срещу Решение №235/21.12.2022 г., постановено по адм. дело № 460 от 2022 г. по описа на Административен съд/АС/ - Перник, с което по жалбата на Стомана - Индъстри АД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Перник, [улица], [номер], представлявано от Н. Мариу и Г. Бурниотис, чрез адв. А. С., е отменен Ревизионен акт/РА/ № Р-29002919008380-091-001 от 10.12.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. София, мълчаливо потвърден от Директора на Д. О. и данъчно - осигурителна практика - София при Централно управление на Национална агенция по приходите/ЦУ на НАП/. В жалбата са наведени подробни доводи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Перник и вместо него да постанови друго такова, с което да остави в сила оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

В съдебно заседание касаторът се представлява от юриск. Иванова, която поддържа касационната жалба. В хода по същество моли касационната инстанция да отмени първоинстанционното съдебно решение. Претендира разноски за юриск. възнаграждение за всяка съдебна инстанция, както и за държавна такса по представен списък на същите.

Ответникът по касационната жалба - Стомана - Индъстри АД, чрез адв. К. И. депозира подробен отговор, в който излага съображения за неоснователност на жалбата. В съдебно заседание ответникът се представлява от адв. И., който оспорва касационната жалба по изложените в отговора съображения. Претендира заплащане на разноски по представен списък.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима и основателна.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна, за която съдебният акт е неблагоприятен.

Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

С решението си Административен съд Перник е уважил жалбата на Стомана - Индъстри АД, с [ЕИК] против Ревизионен акт № Р 29002919008380-091-001 от 10.12.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. София, мълчаливо потвърден от Директора на Д. О. и данъчно - осигурителна практика гр. София, с който на основание чл. 15, във вр. с чл. 78 от Закона за корпоративното подоходно облагане/ЗКПО/ на дружеството е извършено допълнително преобразуване на счетоводния резултат за 2012 година и 2013 година чрез изменение към намаление на декларираната данъчна загуба за 2012 година - от 6 837 764.43 лева на 1 132 382.05 лева, т. е. с 5 705 382.38 лева, и за 2013 година - от 15 435 300.16 лева на 7 371 400.95 лева, т. е. с 8 063 899.21 лева, като е осъдил Национална агенция за приходите - София да заплати на С. И. АД съдебни разноски по делото в общ размер на 11 978.00 лева.

Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка в резултат на проведената ревизия издадените заповеди, свързани с ревизията, събраните в хода й доказателства, констатациите на органите по приходите за наличие на хипотеза по чл. 15, във вр. с чл. 78 от ЗКПО. Съдът е посочил и връзката на чл. 16, ал. 1 ЗКПО /сделки, сключени при условия, чиито изпълнение води до отклонение от данъчна облагане/, начина на определяне на допълнителните задължения за корпоративен данък за ревизираните данъчни периоди. В мотивите на съдебния акт е възпроизведено подробно и заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство съдебно - икономическа експертиза/СИЕ/, след което съдът е направил извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Изложени са мотиви, че последният е издаден от компетентен орган, при спазване на законовите изисквания за съдържание и форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По отношение на съответствието на ревизионния акт с материалния закон в съдебното решение е дадено тълкуване на относимите правни разпоредби от Закона за корпоративното подоходно облагане - чл. 15 и чл. 16, ал. 1, дефинирано е понятието отклонение от данъчно облагане, какво следва да се разбира под пазарна цена и как следва да бъде доказана същата. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон. Изложени са мотиви, че данъчните органи са се позовали на Ръководството на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие/ОИСР/ относно трансферното ценообразуване, но същото няма характер на нормативен акт. Подробно съдът е пресъздал разпоредбите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. АС - Перник е приел, че предпоставките за коригиране на финансовия резултат не са доказани. На следващо място, според първоинстанционния съд данъчните органи не са доказали основанието по чл.15, вр. с чл.78 от ЗКПО. Органите по приходите не са изследвали и не са посочили нито една конкретна сделка между ревизираното лице и дружествата, които са включени в съответната група, и за които се твърди, че са свързани лица по смисъла на 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Изложени са мотиви, че в ревизионния доклад реално данъчните органи са съпоставили съпоставими компании, а не съпоставими сделки, което е в противоречие с чл. 4 от Наредбата, както и с правилата за определяне на пазарни цени. В тази насока съдът е констатирал, че най - подходящият метод за определяне на пазарната цена е методът на транзакционната нетна печалба, а данъчните органи, въпреки, че са приели за приложим този метод, не са се съобразили с нормативното изискване съответния анализ и преценка да се извършва съобразно избрания индикатор и пазарни цени от страна на ревизираното дружество. По този начин, променяйки индикатора и неизвършвайки съответен съпоставителен анализ между конкретни сделки се е стигнало до нарушаване на разпоредбите на материалния закон.

Направен е краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата, като са присъдени в полза на дружеството направените разноски.

Решението на Административен съд Перник е валидно, допустимо, но неправилно като постановено в нарушение на материалния закон.

По направените оплаквания в касационната жалба настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Предмет на съдебния спор пред АС - Перник е законосъобразно ли е извършено с РА преобразуването на счетоводния финансов резултат по ЗКПО, в резултат на което е намален размерът на декларираната от дружеството загуба за 2012 г. и 2013 г. Неправилно първоинстанционния съд е приел, че данъчните органи са се позовали на Наръчника за трансферно ценообразуване на НАП като правно основание за издаване на процесния РА. Напротив - видно от съдържанието на обжалвания РА, същият е издаден на основание цитираните в него разпоредби на ЗКПО и на Наредба №9. Наръчникът за трансферно ценообразуване на НАП не е нормативен акт, а съдържа указания за действия на органите по приходите. Следва да се отбележи, че съгласно т.6.3 от Фиш 10 прилагането на коефициента оперативна печалба/активи е приложим в случаи, когато активите играят основна роля за генерирането на печалба, какъвто е и разглежданият случай.

Неправилно е кредитирано заключението по приетата съдебно-икономическа експертиза, тъй като същото съдържа противоречиви изводи. От една страна в т.1 от заключението си вещото лице е приело, че използваният от РЛ метод на транзакционна нетна печалба с индикатор Възвръщаемост на общите активи/ВОА/, дава най - надеждни резултати. Това е прието и от данъчните органи. От друга страна - в т.4 от заключението си вещото лице е посочило друг индикатор за изчисляване на печалбата - Възвръщаемост на общите разходи/ВОР/. Тези два индикатора не може да се използват едновременно. При положение, че ревизираното лице е заявило в изготвената трансферна документация, че ще използва метода на транзакционната нетна печалба с индикатор ВОА, не става ясно кое налага използването на индикаторът ВОР. Изрично в чл.10 от Наредба №Н-9/2006 г. е предвидено прилагането на два или повече метода в случаите, когато самостоятелното прилагане на съответния метод не води до резултат в съответствие с целите на чл.4 от Наредбата. Подобна е разпоредбата на т.2.11 от Ръководството на ОИСР, съгласно която не се изисква от данъчния орган или от данъкоплатец да извършват анализи на базата на повече от един метод. За определяне нормата на нетна печалба на процесното дружество, като капиталоемко предприятие, следва да се приложи индикаторът ВОА/ съгл. т.2.86 - т.2.89 от Ръководството на ОИСР и т.6.3 от Фиш 10 от Наръчника за трансферно ценообразуване/. Неправилно първоинстанционният съд е кредитирал заключението по СИЕ, тъй като вещото лице е посочило за съпоставими компании такива, които са различни от разглежданите в ревизионното производство. В обобщение - касационната инстанция не кредитира заключението по приетата СИЕ, тъй като същото се преценява като непълно и необосновано, по следните съображения: не са посочени източниците на данни. Не е извършен анализ на кръстосаните сделки със свързаните лица от основна дейност, при които последните се явяват едновременно доставчици и получатели по транзакцията. В експертизата няма данни за елиминиране на ефекта от кръстосаните сделки. Заключението не е съобразено с изискването на т.2.88 от Ръководството на ОИСР знаменателят на индикатора да е независим от контролираната сделка.

Неправилно административния съд е приел, че в хода на ревизионното производство органът по приходите е променил избрания от дружеството индикатор ВОР във ВОА. Тази промяна е извършена от ревизираното лице, което в документацията си за трансферно ценообразуване е използвало индикатор възвръщаемост на общите активи - ВОА. Едва при подаване на жалбата си РЛ прилага допълнителен сигментиран анализ на съпоставимостта на база използването на нов индикатор за нормата на печалбата - възвръщаемост на общите разходи/ВОР/. Този допълнителен анализ е по инициатива на РЛ по съображения, че предложения от него анализ за трансферно ценообразуване документация за трансферно ценообразуване, версия м.03.2019 г. е приет като подходяща база за формиране на изводи в ревизионното производство. В същото време дружеството изрично заявява, че не се отказва от заложените в документацията изводи относно приложението на индикатора ВОА. Неправилно съдът е приел, че според вещото лице анализът на ВОР следва да се използва при обсъждането на дейността на РЛ. Изрично при изслушването си вещото лице в съдебно заседание сочи, че не имало задача да сравнява двата метода от гледна точка на тяхната относимост, а е извършил оценка по посочения от жалбоподателя метод - чрез използването на индикатор ВОР. Несъответен на доказателствата по делото е изводът на съда, че при извършения анализ са съпоставени съпоставими компании. Напротив, в ревизионното производство са разгледани сделки със свързани лица, които се отнасят до транзакции, свързани с основаната дейност на РЛ, а именно: покупка и продажба на скраб, покупка на маркетинг услуги от С. К. и на консултантски услуги от С. С. И. - Гърция, покупка на услуги по поддръжка от Сигма ИСАД.

Органите по приходите са направили изчисленията си на основание предложените от РЛ метод за трансферно ценообразуване, избор на тествана страна, избор на индикатор за норма на нетна печалба за съдържащите се в документацията сделки. Не е спорно, че РЛ е приело без възражения предложения от данъчните органи 3 - годишен период на анализ, тъй като в него се включват данните на сравняваните дружества за съответната година на анализа.

Оспорващото дружество е представило Анализ на съпоставимостта - Приложение №2. Не се спори, че същият е извършен чрез използване на данни от програма Амадеус, като са селектирани по избрани кодове 232 дружества. Елиминирани са дружества, които не отговарят на посочените в т.1.1 до т.2.6 от Приложение №2 критерии. В Приложение №3- Приети и отхвърлени компании Трансакции, свързани с основната дейност на дружеството, са посочени основанията за елиминиране на всяко дружество. След така направената елиминация дружеството е предложило шест съпоставими компании - Таблица №5 от Приложение №2, в която се съдържат данни за всяка от компаниите относно средно - претеглена възвръщаемост на общи активи/ВОА/ за посочения от РЛ период за сравнение. От страна на ревизиращите органи са били извършени изчисления поотделно за 2012 г. и за 2013 г. на сделките на РЛ със свързани лица/ с изключение на Сигма АД/, като приложен методът на транзакционната нетна печалба с индикатор на нормата - ВОА за транзакции от основна дейност и ВОР за останалите сделки, отнасящи се до избрания период на сравнение. При тези изчисления за всяка една разглеждане сделка са определени долен квартил, медиана и горен квартил. Изчисленията са направени като е използвана функция за изчисляване на квартили в програма Excel. Органите по приходите са извършили корекции само за тези транзакции, които са свързани с основаната дейност на РЛ и за които изчисленията са показали, че резултатите на С. И. АД са извън поредицата от стойности на сравните дружества. В резултат е намалена декларираната счетоводна загуба за 2012 г. и 2013 г. Не са определени допълнителни задължения за корпоративен данък.

Правилно ревизиращите органи са избрали 3 годишен сравнителен период на данните на съпоставимите дружества за целите на трансферното ценообразуване. Този период е в съответствие с разпоредбите на чл.14, ал.2 от Наредба №Н-9/2006 г., както и на т.3.74, т.3.75 и т.3.76 от Ръководството на ОИСР.

Спорно в ревизионното производство е дали предложеното от РЛ дружество NIKOLAIDIS, TH., BROS SA, Гърция може да бъде прието като съпоставимо. Данъчните органи са приели, че това дружество не може да бъде прието като съпоставимо, поради което не са били взети предвид декларираните от него финансови резултати при формиране изводите за спазване на принципа на независимите пазарни отношения от РЛ за периода на ревизията.

Неправилно АС - Перник е приел, че органът по приходите е обвързан с избрания от РЛ индикатор и пазарни цени при извършване на анализ и преценка. От доказателствата по делото се установява, че данъчните органи не са извършили промяна на метода, заложен в документацията за трансферно ценообразуване на РЛ. Съгласно чл.4 от Наредба №Н-9/2006 г. органът по приходите може да приложи метод, който да съответства на целта по тази разпоредба, в случай, че бъде установено, че предложеният такъв от РЛ не води до резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Какъв да е индикаторът на нормата на нетна печалба за данъчни цели се определя от правилата на Ръководството на ОИСР, а не от волята на РЛ. При положение, че основната производствена дейност на РЛ е капиталоемка, т. е. за извършването й се изисква значителен размер на дълготрайни материални активи, то при използването на индикатора ВОР стойността на тези активи ще намери проявление само чрез размера на годишните разходи за амортизации. При този индикатор/ВОР/ изпълняваните функции и поетите рискове от основната дейност на дружеството не намират отражение. Последните изискват много по-сериозен и всеобхватен анализ да обвързаността на разходите с всяка една от изпълняваните функции и свързаните с тях рискове, която в конкретния случай не е направена от РЛ.

По горните съображения касационната инстанция намира, че представените от дружеството доказателства в хода на ревизионното производство, както и заключението по приетата СИЕ не опровергават изводите на данъчните органи, обективирани в обжалвания РА.

Съдебното решение е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон, поради което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена.

При този изход на спора своевременно заявеното от касатора искане за присъждане на разноски, представляващи такива за държавна такса в размер на 1700 лв. и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции следва да бъде уважено, като на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във връзка с чл. 8, ал. 1, вр. с чл.7, ал.2, т. 7 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения/ДВ, бр.88 от 04.11.2022 г./ се определи и присъди такова в общ размер на 92 227.85 лв./ за всяка инстанция по 46 113.92 лв./.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение 2 - ро от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло Решение № 235/21.12.2022 г., постановено по адм. дело №460/2022 г. по описа на Административен съд Перник и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на С. И. АД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Перник, [улица], [номер], представлявано от Н. Мариу и Г. Бурниотис, чрез адв. А. С. срещу Ревизионен акт № Р 29002919008380 - 091-001 от 10.12.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, мълчаливо потвърден от Директора на Д. О. и данъчно осигурителна практика София при Централно управление на Национална агенция по приходите, с който на основание чл. 15, във вр. с чл. 78 от ЗКПО е извършено допълнително преобразуване на счетоводния резултат за 2012 година и 2013 година чрез изменение към намаление на декларираната данъчна загуба за 2012 година от 6 837 764.43 лева на 1 132 382.05 лева, т. е. с 5 705 382.38 лева и за 2013 година от 15 435 300.16 лева на 7 371 400.95 лева, т. е. с 8 063 899.21 лева.

ОСЪЖДА С. И. АД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Перник, [улица], [номер], представлявано от Н. Мариу и Г. Бурниотис, чрез адв. А. С., да заплати на Национална агенция по приходите, гр. София, [улица], сумата от 93 927,85 лв. /деветдесет и три хиляди деветстотин двадесет и седем лева и осемдесет и пет стотинки/, представляваща направените разноски за държавна такса и за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ ПЕТЯ ЖЕЛЕВА

/п/ МИРЕЛА ГЕОРГИЕВА