Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесети март две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар С. П. и с участието на прокурора Ц. Б. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 9082/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 186, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Образувано е по касационната жалба на началник отдел „Оперативни дейности“ София в главна дирекция „Фискален контрол“ – ЦУ на НАП, чрез юрк. М., срещу Решение № 1188/28.06.2023 г. на Административен съд Благоевград, постановено по адм. д. № 257/2023 г., с което, по жалбата на „Авривес“ ЕООД, [ЕИК], гр. Г. Д. [улица], представлявано от В. А., е отменена Заповед за налагане на принудителна административна мярка (ЗНПАМ) № ФК-С2062-0116819/01.03.2023 г., издадена от началник отдел „Оперативни дейности“ София в главна дирекция „Фискален контрол" при ЦУ на НАП.

Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на първостепенния съд да формира извод осъществено ли е от търговеца нарушение по чл. 118, ал. 1 ЗДДС вр. чл. 25, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. на МФ за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които осъществяват продажби чрез електронен магазин (Наредба № Н-18/2006 г.). Поддържа се, че при проверката дружеството е представлявано от управителя, които не е заявил несъгласие с отразените в протокола факти и обстоятелства – неиздаден касов бон за контролна покупка, но и разлика между въведените във ФУ парични средства и наличните в касата от 692,80 лв. Искането е за отмяна на решението, за отхвърляне на оспорването срещу административния акт и за присъждане на деловодните разноски.

Ответникът по касационната жалба, „Авривес“ ЕООД, чрез адв. Ш., в писмен отговор оспорва основателността й и претендира разноски. Към становище от 15.03.2024 г. прилага следните доказателства:

Наказателно постановление № 706849-F697005/12.06.2023 г., с което на „Авривес“ ЕООД е наложена имуществена санкция в размер на 500 лв. за нарушение по чл. 33, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г., която е платена с отстъпката по чл. 79б ЗАНН на 13.07.2023 г.

Предупреждение по чл. 28, а. 1 ЗАНН № 706848-F696992/ 12.06.2023 г. относно извършено нарушение по чл. 26, ал. 1, т. 7 от Наредба № Н-18/2006 г.

Резолюция за прекратяване на административнонаказателна преписка № 706912-F697009/12.06.2023 г. за нарушение по чл. 118, ал. 1 ЗДДС по съставен АУАН серия AN № F697009/21.02.2023 г.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на обжалваното първоинстанционно решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения:

Административен съд Благоевград е сезиран с жалба от „Авривес“ ЕООД срещу ЗНПАМ № ФК-С2062-0116819/01.03.2023 г., издадена от началник отдел „Оперативни дейности“ София в главна дирекция „Фискален контрол" при ЦУ на НАП. С нея на търговеца е наложена ПАМ - запечатване на търговски обект – закусвалня, намиращ се в гр. Г. Д. на [улица]за срок от 14 дни и забрана достъпа до него на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС и чл. 187, ал. 1 ДДС. ПАМ е наложена за нарушение на чл. 118, ал. 1 ЗДДС и чл. 25, ал. 1 във вр. с чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г., изразяващо се в неиздаване на фискални касови бележки (фискален бон) от въведеното в експлоатация в обекта фискално устройство за извършени на 16.02.2023 г. между 12,52 ч. и 13,05 ч. продажби на 12 клиента и констатирана между разчетена касова наличност по фискално устройство (16,20 лв.) и фактическа такава 709 лв., респ. положителна разлика в размер на 692,80 лв. Изложените обстоятелства са удостоверени с Протокол за извършена проверка серия АА № 0116819/16.02.2023 г. и приложенията към него, срещу констатациите в който Аврионов не възразил.

В съобразителната част на акта се сочи, че при определяне продължителността на мярката са взети предвид тежестта на нарушението и последиците му, вида дейност, осъществявана в обекта – закусвалня, в която се извършват и продажби на хранителни стоки, предлаганите от търговеца стоки, стойността и характера им, местоположението на обекта – на оживено място в централната зона на гр. Г. Д. отчетения реализиран оборот от ФУ за 16.02.2023 г. – 16,20 лв. и стойността на нерегистрираните продажби 692,80 лв. Срокът на наложената ПАМ е съобразен с целената превенция за преустановяване на незаконосъобразните практики в обекта и необходимото време за създаване на нормална организация за отчитане дейността на търговеца.

Първоинстанционният съд е приел допустимост и основателност на оспорването. Според мотивите му заповедта за налагане на ПАМ е издадена от компетентен орган в предвидената от закона писмена форма. Аргументите на съда за основателност на жалбата са свързани с несъответствието на ЗНПАМ с принципа на съразмерност по чл. 6, ал. 2 АПК и позоваване на разрешенията, дадени от СЕС с решението от 4 май 2023 г. по дело С-97/21, според които санкционирането на основание чл. 185, ал. 1 ЗДДС и прилагането едновременно на ПАМ по чл. 186, ал. 1 ЗДДС представлява кумулиране на две санкции, наложени в отделни производства, развиващи се независимо едно от друго, което обуславя ограничаване на основно право по чл. 50 от Хартата на основните права на ЕС.

Решението на административния съд е неправилно.

Заповедта за налагане на ПАМ съдържа мотиви във връзка с определянето на нейния срок, както е приел и административният съд. Настоящият касационен състав не споделя обаче виждането му, че тези мотиви са недостатъчни, общи, лишени от конкретност и не кореспондират с фактическите констатации на контролните органи.

При проверката, резултатите от която са обективирани в протокол сер. АА № 0116819/16.02.2023 г., инспекторите по приходите след скрито наблюдение са констатирали, че между 12:52 ч. и 13:05 ч. на 16.02.2023 г. не са издадени фискални касови бележки чрез ФУ за продажби на 12 клиента в обекта; че в същия за цитираната дата са отчетени продажби за 16,20 лв. при фактическа наличност на парични средства в касата 709 лв., или, отчетена е незначителна част от оборота. Именно с оглед тези факти срокът на ПАМ е мотивиран с начина на организиране на отчетността в търговския обект, целящ неизпълнение на нормативните изисквания.

Според т. 58 от решението на СЕС по дело С-97/21 ПАМ е насочена към осигуряване на правилното събиране на ДДС и към предотвратяване на избягването на данъчно облагане, които са цели от общ интерес по член 273 от Директивата за ДДС. Безспорно в съдебната практиката на националните съдилища се приема, че ПАМ по чл. 186 и чл. 187 ЗДДС преследва превантивна цел - за предотвратяване на административни нарушения от конкретния вид.

Що се отнася до промяната в организацията на работа на търговеца в конкретния обект, на практика като всяка мярка на административна принуда ПАМ също преследва предупредителни и превъзпитателни цели и подтиква към изпълнение на неизпълнените задължения, т. е. би могла да мотивира търговеца да изпълнява задължението си по чл. 118, ал. 1 ЗДДС, в какъвто смисъл е и цитираното по-горе решение на СЕС. Независимо от това, че предупредителната и превъзпитателната цели са присъщи на административните наказания съгласно чл. 12 ЗАНН, то обоснованата в случая цел на ПАМ не налага извод, че тя има характер на санкция в противоречие с чл. 22 от същия закон, обратно на приетото от съда. Това е така, доколкото административно-наказателното производство, образувано със съставяне на АУАН серия AN № F697009/21.02.2023 г. за нарушението по чл. 118, ал. 1 ЗДДС е прекратено с резолюция на административно-наказващия орган.

Налагането на ПАМ не зависи от стойността на неотчетените покупки, съответно стойността на невнесения ДДС за тях, но същите следва да бъдат съобразени от административния орган при определянето на нейната продължителност, а в случая и данните за неотчетени чрез ФУ продажби, обстоятелство, което също не е оспорено от ответника по касация. Проверката е извършена в присъствието на управителя на дружеството, който е подписал протокола без възражения срещу съдържащите се в него констатации.

Според т. 63 от решението на СЕС от 4 май 2023 г. по дело С-97/21, MV – 98, на което административният съд се позовава, "изглежда, че кумулираното действие на тези мерки може да надхвърли тежестта на извършеното от жалбоподателя в главното производство нарушение и да се окаже в противоречие с изискванията на принципа на пропорционалност, като запитващата юрисдикция следва да провери това". Според т. 64 от същото националната правна уредба, съгласно която за едно и също неизпълнение на данъчно задължение и след провеждане на отделни и самостоятелни производства на данъчнозадължено лице може да бъде наложена мярка имуществена санкция и мярка запечатване на търговски обект, които подлежат на обжалване пред различни съдилища, не се допуска от чл. 273 от Директивата ДДС и чл. 50 от Хартата, тъй като не осигурява координиране на производствата, позволяващо да се сведе до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки и не позволява да се гарантира, че тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение.

При положение, че в случая не е наложена имуществена санкция а административно-наказателното производство с предмет нарушение по чл. 118, ал. 1 ЗДДС е прекратено, не може да се приеме, че самото образуване на производството по ЗАНН с издаването на АУАН прави незаконосъобразна заповедта за налагане на ПАМ, още по-малко, че решението на СЕС по тълкуването на чл. 273 от Директивата ДДС и чл. 50 от Хартата е в посочения смисъл. В т. 58 от това решение са дадени целите на ПАМ, които са в съответствие с чл. 273 от Директивата ДДС и които тя е в състояние да постигне. Спорът е за това дали срокът на ПАМ е съразмерен с тежестта на нарушението и дали с изпълнението на мярката за този срок няма да бъдат засегнати права и законни интереси в по-голяма степен от необходимото за постигането на тези цели.

Настоящият касационен състав приема, че с налагането на ПАМ за 14 дни при така установените конкретни факти, с оглед законово регламентираната възможност административният орган да определи срок от 1 ден до 30 дни, не е нарушен принципът на пропорционалност. Като е достигнал до различни правни изводи и е отменил оспорения административен акт, административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Вместо него следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Авривес" ЕООД. При този изход на спора и на основание чл. 143, ал. 3 във вр. с чл. 228 АПК на касатора се дължат сторените разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ и държавна такса.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ АПК, Върховният административен съд, в състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1188/28.06.2023 г. на Административен съд Благоевград, постановено по адм. д. № 257/2023 г. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Авривес“ ЕООД, [ЕИК], гр. Г. Д. [улица], представлявано от В. А., срещу Заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-С2062-0116819/01.03.2023 г., издадена от началник отдел „Оперативни дейности“ София в главна дирекция „Фискален контрол" при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА „Авривес“ ЕООД, [ЕИК], гр. Г. Д. [улица], представлявано от В. А., да заплати на Национална агенция за приходите – София разноски в размер на 270 лв. (двеста и седемдесет лева).

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА