Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесети май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Г. Г. изслуша докладваното от съдията К. С. по административно дело № 2419/2024 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София срещу решение № 436/07.12.2023 г., постановено по адм. д. № 584/2022 г. по описа на Административен съд С. З. с което е отменен ревизионен акт № Р-29002920000517-091-001/17.03.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 1049 от 04.07.2022 г., издадено от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, с което за данъчни периоди м.12.2019 г. и м.02.2020 г. на Брикел ЕАД са установени допълнителни задължения по ЗДДС вследствие на непризнат данъчен кредит в размер на 2 388 595, 39 лв. по фактури, издадени от Форест клъб ЕООД.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски.

Ответната страна – „Брикел“ ЕАД изразява становище за неоснователност на жалбата.

Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и правилност на оспореното решение.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.

Със заповед за възлагане на ревизия № Р-29002920000517-020-001/30.01.2020 г., издадена от началник на отдел „Данъчно-осигурителен контрол“ в ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“, е възложено извършването на ревизия на „Брикел“ ЕАД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2019 г. до 31.19.2019 г., като впоследствие обхвата на ревизията е разширен и по отношение на данъчни периоди м.01.2020 г. и м.02.2020 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на предприятието, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на предприятието е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад № Р-2900290000517-092-001/09.02.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-2900290000517-091-001/17.03.2022 г. Ревизионният акт е потвърден от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. С ревизионния акт на дружеството е установен резултат ДДС за възстановяване в размер на 248 083, 62 лв., при деклариран от дружеството за периода данък за възстановяване в размер на 2 636 679, 01 лв., като корекцията произтича от непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по 2 фактури, издадени от Форест клъб ЕООД, с посочен предмет на доставката биомаса. Фактическите основания са констатации от доказателства събрани в хода на ревизията от ревизираното дружество; извършени насрещни проверки на основание чл. 45 от ДОПК, и запитвания към трети лица на основание чл. 37, ал. 5 от ДОПК, както и приобщени доказателства от други ревизионни производства на други лица. В хода на ревизионното производство е била извършена насрещна проверка на доставчика на дружеството Форест клъб ЕООД, както и на транспортните дружества, сочени като превозвачи на биомасата, а имено ЕМВИ ЕООД, Дила ЕООД, Тове транс ЕООД, Фул дистрибюшън ЕООД. В хода на ревизионното производство от Брикел ЕАД са представени копия от договор за периодична доставка от 03.01.2019 г., анекс към договора от 25.02.2019 г., съгласно който страните се договарят в края на годината да подпишат двустранен констативен протокол, с който да установят всички изпълнени през този срок доставки, фактура № 1000000709 от 31.12.2019 г., кантарни бележки и товарителници от 1 и 2 септември 2019 г. Извършени са и проверки на място в дружеството, като е установено, че във връзка с посочения договор за периодична доставка в края на всеки отчетен месец от Брикел ЕАД са изготвяни заявки до Форест клъб ЕООД, в които е оповестявано минималното и максималното количество биомаса, което следвало да достави Форест клъб ЕООД. За периода м.02.2019 г. до м.12.2019 г. е заявено минимално количество общо в размер на 238 тона и максимално количество в размер на 256 800 тона. Установено е, че за доставяните количества за периода в размер на 24 812 тона са подписани и приемо-предавателни протоколи, общо 250 на брой, в които фигурират само подписи, но не и имена на лицата, които са ги положили. В хода на ревизионното производство е била извършена насрещна проверка и на Форест клъб ЕООД, представени са копия на процесните фактури, приемо-предавателни протоколи, товарителници, кантарни бележки. От доставчика са представени и писмени обяснения, в които е отразено, че предмет на доставката към Брикел ЕАД е биомаса, добита след почистване на земеделски земи в землищата на [населено място], гр. Койнаре, [населено място], [населено място], [населено място], [населено място], [населено място], [населено място], [населено място], гр. Червен бряг. От Форест клъб ЕООД е декларирано, че транспорта на стоките е извършен от наети от доставчика превозвачи, като същият е осъществен директно от полето до склада на Брикел ЕАД. Товаренето от полето е ставало чрез наета техника, а разтоварването чрез саморазтоварващи се камиони. Органите по приходите са установили, че не са представени експедиционни бележки за изписване на стоките, сертификати за произход на стоките, за лицата натоварили и разтоварили стоката, доказателства за наемането на техника. Не са приложени и договори във връзка с наемането на транспортните дружества, сочени като превозвачи на биомасата в товарителниците. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са формирали извод, че за Брикел ЕАД не е налице право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 388 595, 39 лв. по фактурите за доставка на биомаса, издадени от Форест клъб ЕООД поради това, че същите не са свързани с действително осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Изводите на органите по приходите са основани и на представена информация от Института по почвознание, агротехнологии и защита на растенията Н. П.. Съобразно получения отговор максималното количество добив на биомаса от процесните площи може да бъде 67 643 тона или с 507 980, 92 тона по-малко от количеството, което Форест клъб ЕООД декларира, че е добило. Органите по приходите са приели, че не са налице данни Форест клъб ЕООД да е извършил почистване на процесните землища. Органите по приходите са приели, че не е доказана и кадровата и материално-техническа обезпеченост на Форест клъб ЕООД да достави на Брикел ЕАД фактурираното количество биомаса. Органите по приходите са направили извода, че фактура, която не документира реално осъществена облагаема доставка на стоки е такава с невярно съдържание, като издаването и използването от получателя за упражняване на право на данъчен кредит на фактура с невярно съдържание може да се счита за част от данъчна измама. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е отменен. Първоинстанционният съд е съобразил изводите си и с изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза. Експертизата е установила наличието на сключени договори за почистване на земеделска земя, сключени между Форест клъб ЕООД и други юридически или физически лица. Експертизата е установила и сключени договори за транспортни услуги, сключени договори за предоставяне на персонал. Съобразил е, че изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза не е установила нередовности при воденето на счетоводството на дружеството. Приел е, че са представени доказателства за техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките по процесните фактури. Първоинстанционният съд е определил като необосновани изводите на органите по приходите за наличието на данъчна измама с цел да се постигне данъчно предимство в полза на Брикел ЕАД. Решението е правилно.

Касационните оплаквания са обосновани с обстоятелството, че за доставяните количества биомаса са били съставени приемо-предавателни протоколи, общо 250 на брой, в които фигурират подписи, но не и имената на лицата, които са ги положили. Касационните оплаквания са свързани и с обстоятелството, че според касатора първоинстанционният съд не е съобразил, че производителите на зърно, след жътва добиват биомаса – балиран фураж, който се изкупува от животновъди, а в по-редки случаи и от строители, които използват тази биомаса за изработка на екологична изолация. Касаторът посочва, че стойността на балите биомаса е многократно по-висока, като при справка в интернет било видно, че цените им варират от 0.50 лв. до 20 лв. за една бала за 2020 г. от стойността на крайните биоразградими отпадъци, които се събират с цена на 8 лв. на тон. Това касационно оплакване не подкрепено с доказателства, от които биха могли да се направят евентуални изводи за неговата вярност. Следващо касационно оплакване е обвързано с факта, че първоинстанционният съд не е направил разлика между балиран фураж и биоразградим отпадък, като както първоинстанционният съд, така и изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза били направили извода, че е било възможно добиването на фактурираните количества биомаса. Това касационно оплакване е неоснователно, доколкото доказателства в насока, различна от възприетата от първоинстанционния съд, органите по приходите не са събрали. По отношение на изводите за нереалност на доставките, органите по приходите са обосновали и с непредставянето на пътни листове. Всички касационни оплаквания, съдържащи се в касационната жалба са обосновани с липсата на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. По същия начин, изводите на органите по приходите, съдържащи се в ревизионния доклад, в ревизионния акт и в решението на решаващия административен орган обосноваващи непризнаването на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури са обосновани с обстоятелството на недоказана техническа и кадрова обезпеченост. Решението на решаващия административен орган съдържа и изводи за осъществена данъчна измама, във връзка с обстоятелството, че процесните фактури документират доставки, които според органите по приходите не са реално осъществени. Констатациите са за недоказана реалност на доставките, с посочено правно основание по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, чл. 9, чл. 25 от ЗДДС. При така съобразените обстоятелства се дължи отговор на въпроса дали установените от органите по приходите обстоятелства, а именно – обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост, са достатъчни, за да обосноват законосъобразни изводи за липса на реалност на доставките по процесните фактури. Отговорът на този въпрос следва да се даде и при съобразяване на обстоятелството, че органите по приходите не са обосновали обективни данни, от които да може да се направи обоснован извод за осъществена от дружеството данъчна измама. Първоинстанционният съд е дал правилен отговор на този въпрос. Изводите на органите по приходите в основната си част се обосновават на предположения. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е съобразил сключените договори, представените приемо-предавателни протоколи, товарителници и кантарни бележки, издадени от автовезна на Брикел ЕАД. Съобразява се обстоятелството, че правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а” доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и с членове 238240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството „данъчнозадължено лице“ на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. К. С. на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Т. С. на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост за извършване на доставката, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). К. С. на Европейския съюз многократно припомня, борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112. В това отношение Съдът е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза и че при това положение националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C‑439/04 и C‑440/04, т. 54 и 55 и от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, т. 45. Що се отнася до измамата, в постоянната съдебна практика се приема, че правото на приспадане трябва да бъде отказано не само в случаите, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама, но и когато се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги участва в сделка, която е част от измама с ДДС (в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C‑439/04 и C‑440/04, т. 59, от 21 юни 2012 г., Mahagben и Dvid, C‑80/11 и C‑142/11, т. 45 и от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20). Съдът освен това многократно е постановявал, че когато са изпълнени материалноправните условия за правото на приспадане, на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите, основание за правото на приспадане, е участвало в сделка, която е част от измама, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от доставки на стоки или услуги (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20. В. С. в това отношение е приел, че режимът на правото на приспадане, предвиден в Директива 2006/112, не допуска данъчнозадължено лице което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата на доставки преди или след осъществената от данъчнозадълженото лице е опорочена поради измама с ДДС да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане, тъй като установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавния бюджет (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, т. 49. Освен това съгласно постоянната практика на Съда, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20, т. 50). От съдебната практика, следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C‑281/20. От това следва да се заключи, че данъчният орган, който възнамерява да откаже да признае правото на приспадане, трябва да докаже надлежно, в съответствие с предвидените в националното право правила за доказване и без да се накърнява ефективността на правото на Съюза, както обективните обстоятелства, въз основа на които се установява наличието на самата измама с ДДС, така и обстоятелствата, въз основа на които се установява, че данъчнозадълженото лице е извършило измамата или че е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест, до накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на приспадане, и съответно на ефективността на правото на Съюза. Данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. Както бе припомнено в точка 30 от настоящото решение, националните юрисдикции следва да проверят дали данъчните органи надлежно са доказали това. Всъщност в ревизионния акт не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се съдържат установявания, от които дори тази съдебна инстанция би могла да направи обоснован извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. Изводите си органите по приходите са основали на предположения и на установени обстоятелства, чието отношение към реалността на доставките не може да бъде определено като обективно – подобни обстоятелства са метеорологичните условия, наличието на застраховки на превозните средства, изминати километри, наличието/липсата на технически прегледи, статистически данни от института П., съобразно които добивите от дка следва да са много по-малко от тези, посочени в документите на ревизираното дружество, получена информация от кметовете на землищата на села Ракита, Рупци, Радомирци, Лепица, Девенци, Чомаковци, съгласно която няма подадени данни за прочистване от треви, храсти и други отпадъци на пустеещи земеделски терени. Настоящата съдебна инстанция не би могла да формира изводи, че наблюденията от кметовете на посочените населени места и статистическите данни представляват обективни данни за целите точно на ревизионното производство, въз основа, на които би могъл да са направи обоснован извод на наличието на данъчна измама, какъвто и извод органите по приходите не са и направили. Статистическа информация съобразно 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби от Закона за статистиката е обобщаваща, количествена и представителна информация за състоянието и/или динамиката на масови явления в съществуващи съвкупности от статистически единици в икономиката, демографията, социалната област и околната среда. Тази съдебна инстанция не следва да прецени доколко представените статистически данни са надеждни и дали могат да бъдат взети предвид, т. е. дали по-специално не са израз на съвсем случайни или конюнктурни събития и дали са достатъчно значими, но с оглед на предназначението и същността на статистическата информация не може да я определи като съществуване на обективни данни за целите на ревизионното производство. Съобразно мотивите, съдържащи се в решение от 9 декември 2021 г. по дело С-154/2020 на Съда на Европейския съюз, да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството „данъчнозадължено лице“ на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Следователно, не може да се изисква от данъчнозадълженото лице във всички случаи да докаже, когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, че този доставчик има качеството на данъчнозадължено лице, за да може да упражни това право. От това следва, че когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, на данъчнозадълженото лице трябва да се откаже упражняването на правото на приспадане на ДДС, ако с оглед на фактическите обстоятелства и въпреки предоставената от това данъчнозадължено лице информация липсват необходимите данни, за да се провери, че доставчикът е имал качеството на данъчнозадължено лице, какъвто не е процесния случай. От съдебната практика следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения. От това следва да се заключи, че данъчният орган, който възнамерява да откаже да признае правото на приспадане, трябва да докаже надлежно, в съответствие с предвидените в националното право правила за доказване и без да се накърнява ефективността на правото на Съюза, както обективните обстоятелства, въз основа на които се установява наличието на самата измама с ДДС, така и обстоятелствата, въз основа на които се установява, че данъчнозадълженото лице е извършило измамата или че е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест, до накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на приспадане, и съответно на ефективността на правото на Съюза. В този смисъл решение на Съда на Европейския съюз от 1 декември 2022 г. по дело С-512/21. В процесния случай данъчната администрация не е установила, че „Брикел“ ЕАД е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Изрично в определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че от събраните по делото доказателства се установява реалността на доставките по процесните фактури. Правилно първоинстанционният съд е приел, че от събраните по делото доказателства се установява техническата обезпеченост за извършване на доставките по процесните фактури. От събраните по делото доказателства и изслушаната съдебно-счетоводна експертиза се установява обстоятелството на ключени договори между Форест клъб ЕООД, от една страна, и ЕТ С. И., ЕТ Агрокнез – И. П. и Про ленд ООД за почистване на земеделски площи, за отдадена под наем селскостопанска техника, като във връзка с договорите са издадени и съответни фактури. Това са съответно сключен договор от 01.01.2019 г., от 15.01.2019 г. От заключението на експертизата се установява и обстоятелството, че при посещението на място на работната площадка на Брикел ЕАД са налични големи количества балирана биомаса. Що се отнася до злоупотребата с право, от практиката на Съда на Европейския съюз следва, че установяването на злоупотреба в областта на ДДС изисква сделките, за които става въпрос да водят до получаването на данъчно предимство, което в процесния случай не се установява. От друга страна, от съвкупност от обективни обстоятелства трябва да е видно, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на данъчно предимство, което също не се установява в процесния случай.

При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд.

Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, което с оглед на правилността на решението на първоинстанционния съд е основателно,, като на Брикел ЕАД следва да се присъдят направените по делото разноски, представляващи възнаграждение за адвокат в размер на 84 000 лв., като от събраните по делото доказателства се установява реалното заплащане на възнаграждението за адвокат.

Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 436/07.12.2023 г., постановено по адм. д. № 584/2022 г. по описа на Административен съд С. З.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати в полза на Брикел ЕАД разноски в размер на 84 000 лв.

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА