Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на дванадесети юни две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора М. Т. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 2909/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба от Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП против Решение № 33/15.01.2024 г. на Административен съд - Разград, постановено по адм. д. № 152/2023 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000322004652-091-001/03.05.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с негово Решение № 133/25.07.2023 г.

Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че решението на съда не кореспондира с доказателствата по делото, като са игнорирани съществени факти и приетата в хода на ревизията експертиза. Намира, че чрез продажбата на дружествени дялове, обективирана в договора от 14.12.2020 г., страните са прикрили разпореждане с процесния недвижим имот. Сочи, че ревизираният, чрез поредица от сделки, които не противоречат на закона, е целял и постигнал забранен резултат – невнасяне на ДДС от продажбата на имота, невнасяне на корпоративен данък от прихода от продажба на имота и невнасяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, като е прикрил действителната цена от продажбата на дружествени дялове. Акцентира, че крайният резултат е продажба на имота, като средствата са получени лично от жалбоподателя, а не от дружеството. В подкрепа на тезата си развива подробни доводи в жалбата и по същество претендира отмяна на решението, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – М. Й. М. от [населено място], община Разград, чрез процесуален представител, в о. с.з. и с писмени бележки по същество оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените разноски.

Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на производството пред Административен съд – Разград е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03000322004652-091-001/03.05.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 133/25.07.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на М. Й. М. са определени допълнителни задължения за данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 във вр. с чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2020 г. в общ размер на 49 915.32 лева, от които 42 756.37 лева – главница и 7 158.95 лева – лихви за забава, на основание чл. 77 ЗДДФЛ във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО.

За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизията е повторна и е образувана в изпълнение на Решение № 175/08.09.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна, с което е отменен Ревизионен акт № Р- 03001721006947-091-001 от 24.06.2022 г., в частта, с която в за М. М. са установени задължения за данък върху общата годишна данъчна основа по ЗДДФЛ за 2020 г. и преписката е върната на приходните органи.

В хода на ревизията е установено, че М. Й. М. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ и в периода 18.05.2015г. - 21.12.2020г. е едноличен собственик на капитала и управител в „МАТ 66” ЕООД, [населено място].

На 31.08.2020г. с Договор за покупко-продажба № 179, сключен на основание чл. 35, ал. 1 от Закона за общинската собственост и след проведен търг с явно наддаване, Община-Исперих е продала на „МАТ 66” ЕООД поземлен имот с идентификатор 10135.2517.5049, с площ 5038 кв. м., с начин на трайно ползване: за почивен лагер, заедно с построената в него полумасивна едноетажна сграда със застроена площ от 265 кв. м., находящ се в гр. Варна, СО „Манастирски рид, Бялата чешма и Дъбравата“, за сумата 480 885,95 лева. Цената по договора е заплатена по банков път от дружеството-купувач на 13.08.2020 г., а сумата е осигурена от М. чрез допълнителни парични вноски, в качеството му на едноличен собственик на капитала и управител на дружеството.

На 04.12.2020 г. вземанията на „МАТ 66” ЕООД, възникнали по силата на сключени договори за покупко-продажба на недвижими имоти с трети лица, в общ размер на 124 541,55 лева, ведно с обезпеченията и привилегиите към тях, са цедирани на новоучредено на 16.11.2020 г. „МАТ 1966” ЕООД, /цесионер/, чийто едноличен собственик на капитала и управител е отново М. Й. М..

На 11.12.2020 г. са сключени Договори за заем между „МАТ 66“ ЕООД и заемодателите – „Т.Р.Д.“ ООД, гр.Варна за сумата от 250 000 лева; Ю. Н. – за 125 000 лева и от М. М. – за 125 000 лева. И в трите договора е предвидено, че получените суми ще се използват за изплащане на внесените и невъзстановени допълнителни парични вноски от 427 400 лева в „МАТ 66“ ЕООД, направени от М. М. в предходни периоди.

На същата дата - 14.12.2020 г., с договор за прехвърляне на дружествени дялове, М. Й. М. е продал на „Т.Р.Д“ ООД, гр.Варна 5 дяла от притежаваните от него общо 10 дружествени дяла в „МАТ 66” ЕООД-[населено място], всеки един с номинална стойност 10 лева, при дялово участие от 50 лева от записания и внесен капитал, представляващи 50 % от капитала на дружеството чрез ефективно прехвърляне на собствеността върху посочените дялове, за сумата от 50 лева, която е изплатена изцяло и в брой от купувача на продавача.

Със същия договор и при същите условия М. Й. М. е продал на Ю. М. Н. 2.5 дружествени дяла в „МАТ 66” ЕООД, [населено място], при дялово участие от 25 лева от записания и внесен капитал, представляващи 25 % от капитала на дружеството чрез ефективно прехвърляне на собствеността върху посочените дялове, за сумата от 25 лева, която е изплатена изцяло и в брой от купувача на продавача.

След извършените продажби М. М. е запазил дялово участие в капитала на дружеството, равняващо се на 2,5 дяла на стойност 25 лева.

На 13.10.2021г., с договор за прехвърляне на дружествени дялове М. Й. М. е продал на З. К. Б. своите 2,5 дяла от капитала на „МАТ 66” ООД за сумата от 200 000 лева. Ю. М. Н. е продал на същото лице и за същата сума своите 2,5 дяла от капитала на дружеството. Същото е променило и своето наименование на „Манарид“ ООД.

На 14.10.2021г. заемите, предоставени от М. Й. М. и Ю. М. Н. са върнати на заемодателите, ведно с начислените лихви.

При тази фактическа установеност приходните органи са приели, че в условията на относителна симулация чрез привидна сделка - продажбата на 7,5 дяла от капитала на „МАТ 66“ ЕООД, осъществена с договора от 14.12.2020 г., страните са прикрили сключването на друга сделка - продажба на актив на дружеството, а именно недвижимия имот в гр. Варна, закупен от Община-Исперих, с което са избегнали начисляване на косвен данък върху пазарната стойност на активите, както и отчитане резултата от сделката. Според ревизиращите представеният от М. М. доклад за оценка на пазарната цена на 7.5 дяла от капитала на „МАТ 66“ ЕООД към 14.12.2020 г., изготвен от Н. И., не следва да бъде кредитиран, тъй като в съдържанието на доклада формално е посочено, че е използван методът на пазарните цени, но в действителност цената по съпоставимата неконтролирана сделка е определена при използване на метода на чистата стойност и метода на дисконтираните парични потоци, които не са регламентирани в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Органите по приходите са приели, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 77 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО, с оглед на което за установяване на данъчното задължение при условията на прикритата сделка са възложили експертиза по реда на чл. 60 и сл. от ДОПК за определяне на пазарната стойност на притежаваните от „МАТ 66“ ООД активи – недвижими имоти (земя и сгради) към 14.12.2020г. по някой от методите, регламентирани в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. и на база действително извършени сделки, а не офертни цени. Вещото лице е приело, че пазарната цена на процесния имот към 14.12.2020г. е в размер на 570 185 лева. При тази стойност органите по приходите са приели, че на продадените 7,5 дяла от притежаваните от М. общо 10 дяла от капитала на „МАТ 66“ ЕООД съответстват 427 638,75 лева от пазарната стойност на прикритата сделка, представляващи данъчна основа за облагане на ревизирания.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено.

Първостепенният съд е приел, че спорът между страните се свежда до въпросите доколко договорът за продажба на дружествени дялове от 14.12.2020г. е сключен с цел отклонение от данъчно облагане при условията на относителна симулация; каква е пазарната цена на продадените дружествени дялове и дали полученото съставлява облагаем недеклариран доход по чл. 33 ЗДДФЛ.

Решаващият състав е съобразил, че от момента на закупуването на процесния имот от „МАТ 66“ ЕООД, същият се включил в патримониума на дружеството. Подчертал е, че последиците на твърдяната прикрита сделка – отчуждаване на имота обективно не са настъпили, тъй като той продължава да е част от имуществото на юридическото лице. Уточнил е, че след като с договора за продажба на дружествени дялове не е уговорено изрично неразпределената печалба за периода до продажбата да се получи от продавача и правата върху нея принадлежат на купувача на дружествения дял, то необосновано ревизиращите са търсили скрити намерения у продавача М. за разпореждане с имотите на „МАТ 66“ ЕООД. Именно обективната нужда на дружеството от тези средства опровергава извода за скрити намерения от страна на едноличния собственик при влагането на лични средства за закупуването на имота, а връщането им необосновано се интерпретира като индиция за относителна симулация. Погасяването на задължението на юридическото лице е отново със заемни средства, но сключените сделки не са рефлектирали върху финансовото състояние на дружеството към изследвания момент. Този извод следва и от заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, което при изслушването му разяснява, че ситуацията може да се сравни с рефинансиране на заем. В обобщение съдът е приел, че М. М. не е получил доход, представляващ 75 % от пазарната стойност на този имот, а е получил обратно предоставените от него лични средства за допълнителни парични вноски, използвани за инвестиция на дружеството.

Относно пазарната цена на продадените дружествени дялове на „МАТ 66“ ЕООД, решаващият състав е изтъкнал, че заключението по назначената по реда на чл. 60 от ДОПК експертиза не е следвало да бъде кредитирано, тъй като е определена пазарна оценка само на един имот от имуществото на „МАТ 66“ ЕООД (актив), а не е изследвано и оценено цялото негово имуществено състояние към 14.12.2020г. В тази връзка съдът се е позовал на заключението по ССчЕ, определило пазарната цена на дружествените дялове в „МАТ 66“ ООД според чистата стойност на активите към 14.12.2020г. при активи - 500 270.59 лв. и задълженията - 500 389.20 лв., в размер на минус - 118.61 лева.

При така посочената стойност на дружествения дял към 14.12.2020г. съдът е посочил, че липсва основа за определяне на данъчно задължение, тъй като обективно липсва реализирана печалба от извършеното прехвърляне на 7,5 дружествени дялове от ревизирания. Неред с това, приходните органи неправилно са приложили разпоредбата на чл. 33, ал. 4 ЗДДФЛ във вр. с чл. 16 , ал. 3 от ЗКПО, като необосновано са подменили предмета на прикритата и привидната сделка, съотнасяйки възприетата пазарна цена на имота - 427 638,75 лв. към цената на продажба на 7.5 дружествени дяла и то без да е ясно кога точно ревизиращите приемат, че е извършено прехвърлянето на имота и е придобит доходът.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

Неоснователни са доводите на касатора за противоречие на формираните от съда фактически и правни изводи със събраните по делото доказателства. Същите са подробно обсъдени в мотивите на атакувания съдебен акт и ценени съобразно доказателствената им сила, като установени от тях факти и обстоятелства са съобразени с относимостта им към хипотезата на приложимия материален закон.

Съгласно чл. 77 от ЗДДФЛ, при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от ЗКПО. Нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО регламентира, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Легалната дефиниция на понятието "пазарна цена" се съдържа в т. 8 на § 1 ДР ДОПК, сочеща, че това е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Точка 10 на § 1 ДР ДОПК конкретизира приложимите методи за определяне на пазарни цени, като препраща към Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени.

Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Според ал. 4 на чл. 33 реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Нормата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ предвижда, че в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущества по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето.

Както правилно е приел административния съд, до отклонение от данъчно облагане могат да доведат само конкретни условия, при които са сключени сделките и които оказват влияние върху размера на данъчната основа. Продажбата на дружествени дялове по номиналната им стойност обаче не е в противоречие с нормата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, а е в корелация с икономическата и юридическа функция на капитала на дружеството с ограничена отговорност. Противно на разбирането на приходните органи, капиталът на дружеството е сравнително постоянна категория и може да не бъде променян за дълги периоди от време, а имуществото на юридическото лице е изключително динамична категория, която при ефективна стопанска дейност може да варира ежедневно. Номиналният капитал следва да се разграничава от имуществото на търговеца като съвкупност от права и задължения със стойностен характер, от там и разпореждането с дялове от този капитал не може да се приравнява с транслация на един единствен актив на дружеството при съответната му пазарна цена.

В този аспект първостепенният съд е изложил обстойни мотиви, обосноваващи правилния му извод, че не е налице хипотеза на относителна симулация по договора за продажба на дружествени дялове от 14.12.2020г. като прикриващ продажба на закупения от „Мат 66“ ЕООД недвижим имот. Последният не е отчужден от патримониума на дружеството, тъй като продажбата на дялове от неговия капитал няма вещно - прехвърлителен ефект спрямо активите от имуществото му. Не са налице законовите последици от твърдяната прикрита сделка, с оглед на което не е установена привидност на договора за продажба на дружествени дялове.

Именно посочената принципна разлика между капитал и имущество на дружеството сочи, че обосновано решаващият състав не е кредитирал заключението на вещото лице в ревизионното производство, което е изследвало пазарна оценка само на един актив като част от имуществото на „МАТ 66“ ЕООД, но не и цялото му имуществено състояние към 14.12.2020г. Това е сторил експерта по проведената ССчЕ, заключението по която правилно е възприето като обективно, компетентно, относимо и подкрепящо се от останалите събрани доказателства. След като експертът е обосновал неприложимост на установените методите за определяне на справедлива пазарна оценка на собствения капитал на дружеството, съобразно правилата на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9/2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и този извод не е оспорен от страните по делото, то определяща за пазарната цена на дяловете следва да е чистата стойност на активите, доколкото тя към съответна дата дава най-точна преценка за пазарната стойност на дяловете на дружеството. Допустимостта на един такъв подход е трайно възприета и в практиката на ВАС, като в този смисъл са Решение № 662 от 19.01.2021г., по адм. дело № 7520/2020 г. по описа на ВАС, VIII о., Решение № 15940 от 19.12.2018 г., по адм. дело № 2417/2018 г., по описа на ВАС, I о. и др.

Прилагайки метода на чистата стойност на активите, вещото лице е съобразило, че към 14.12.2020г. сумата на активите е 500 270.59 лв., а сумата на задълженията е 500 389.20 лв., при което пазарната стойност на предприятието е отрицателна: - 118.61 лева. Тази крайна величина допълнително сочи, че продажбата на дружествените дялове по номинална стойност не води до отклонение от данъчно облагане, респективно – не обуславя приложимостта на чл. 77 ЗДДФЛ.

Друго не следва от аргументите на касатора досежно изтъкнатия краен ефект от извършените от М. сделки, който не е и установен от събраните доказателства. Към момента, в който ревизираният е прекратил участието си като съдружник в капитала на „Мат 66“ ООД, процесният имот не е отчужден, а е собственост на юридическото лице. Този имот е негов актив, а средствата за закупуването му все още са негов пасив. Пазарната му стойност в съответната квота от 75 % не е получена от М. М. и той не е реализирал доход в този размер, с оглед на което незаконосъобразно с оспорения РА е установен допълнително дължим данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и лихва за забава.

Достигайки до същия краен извод, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 5 820 лв.

Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 33 от 15.01.2024 г. по адм. дело № 152/2023г. по описа на Административен съд – Разград.

ОСЪЖДА НАП да заплати на М. Й. М. от [населено място], О. Р. сумата от 5 820 лв., представляваща разноски за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА