Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на дванадесети юни две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар С. Т. и с участието на прокурора К. Х. изслуша докладваното от председателя М. М. по административно дело № 3362/2024 г.

Производството по делото е образувано по касационна жалба на [Фирма 3], притежаващо ЕИК 202656820, със седалище и адрес на управление в гр. София, район "Слатина", ул. "Попова шапка", №74, ет.4, ап.16, депозирана чрез адвокат - пълномощник, против Решение № 20/03.01.2024 г. на Административен съд София - Град, Трето отделение, 80 - ти състав, постановено по адм. д. №2553 по описа за 2023 г. на този съд. Със съдебното решение е отхвърлена жалбата на [Фирма 3] срещу РА № Р - 22221420007352 - 091 - 001/23.05.2022 г., издаден от С. Т. К. - орган, възложил ревизията и Д. Д. Т. - ръководител на ревизията, който акт е потвърден с Решение № 98/23.01.2023 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП. В полза на Националната агенция по приходите са присъдени разноски в размер на 7256,47 лева, юрисконсултско възнаграждение. От съдържанието на КЖ може да се извлече касационно основание по чл.209, т.3 АПК - неправилност на съдебното решение вследствие противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът счита, че са събрани достатъчно доказателства за реално осъществени доставки, включително неоспорени заключения по СТЕ и по ССчЕ. Твърди, че дружеството не е участвало в данъчни измами, обезпечеността на доставките не е основание за отказване ПДК. Позовава се на практика на СЕС, обективирана в съдебни решениеи, цитирани в КЖ. Всички процесни фактури са включени в дневниците за продажби на доставчиците, по фактурите са извършени плащания, отразени вярно и точно в съответните счетоводства. Отказвайки ПДК органът по приходите е нарушил принципите на данъчен неутралитет, пропорционалност и закрила на оправданите правни очаквания. Моли за отмяна на съдебното решение, отмяна на РА и присъждане на разноски.

Ответникът по КЖ - директорът на Д "ОДОП" София при ЦУ на НАП я е оспорил чрез процесуален представител в съдебно заседание.

Представителят на ВП дава заключение за неоснователност на КЖ.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на първоинстанционното решение прецени КЖ като процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна.

По делото е установено следното: Ревизионното производство е образувано със ЗВР № Р - 22221420007352 - 020 - 001/01.12.2020 г., издадена на основание чл.112 и чл.113 ДОПК от С. К. - началник сектор "Ревизии" в Д "Контрол" при ТД на НАП София. Предмет на ревизията са задълженията на дружеството по ЗДДС за данъчни периоди от 01.03.2019 г. до 31.01.2020 година, като с последваща ЗВР е променен срока за нейното завършване. За резултатите от ревизията е съставен РД и производството е приключило с издаването на РА, с който са установени на [Фирма 3], притежаващо ЕИК 202656820 допълнително задължения по ЗДДС общо в размер на 64604 лева и са начислени лихви - 17976,82 лева, общо задължения в размер на 82580,82 лева.

[Фирма 3] е регистрирано по ЗДДС, считано от 09.09.2013 година, неговия предмет на дейност е внос, износ и търговия с компютри и компютърна техника, нова и втора употреба, мобилни телефони, телевизори. На РЛ са връчени ИПДПОЗЛ, извършени са насрещни проверки на "ДИНА - УЕБ" ЕООД, [Фирма 2], "ЛАСТ - КОНСУЛТ" ЕООД, за резултатите от които са съставени ПИНП от 2020 г. и от 2021 година. С процесният РА е отказано ПДК на [Фирма 3], на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1 ЗДДС за периодите от м.03.2019 г. до м.11.2019 г. и м.01.2020 година, общо в размер на 64604 лева по доставки, за които са издадени фактури от "ДИНА - УЕБ" ЕООД, [Фирма 2], "ЛАСТ - КОНСУЛТ" ЕООД, [Фирма 4], "СТРЕЙФ - КОМЕРС 77" ЕООД, "КОЛОСАЛ - СТРОЙ 2018" ЕООД. Формулирани са констатации за липсата на реално осъществени доставки, т. к. не са събрани доказателства за възможността на доставчиците да изпълнят предмета на съответните договори. Ревизионния акт е потвърден от директора на Д "ОДОП София при ЦУ на НАП.

Съдът е изслушал заключения по ССчЕ и съдебно - компютърна експертизи, приети като неоспорени от страните.

Въз основа на гореизложеното административният съд е счел, че РА е валиден акт, издаден от компетентен орган, в писмена форма и притежаващ съдържание, предвидено в чл.120 ДОПК, без да са допуснати съществени нарушения при неговото издаване. Според съда, РА е материално законосъобразен и обоснован, т. к. липсват реално извършени доставки по фактурите, както следва:

От "ДИНА - УЕБ" ЕООД с предмет: изработка онлайн магазин уеб сайт "Restore Ro", изработка на модул RMA за връщане на потребителския сайт "Restore Ro", направа "meta" описание за целия потребителски сайт "Restore Ro", настройка на "Google Analytics" към потребителския сайт "Restore Ro", настройка на платформа "diib" за SEO оптимизация към потребителски сайт "Restore Ro", настройка модул "meta" описания за целия потребителски сайт "Restore Ro";

От [Фирма 2] с предмет: услуги по договор и приемен протокол;

От "ЛАСТ - КОНСУЛТ" ЕООД с предмет: услуги по управление и предоставяне на реклама в Google Restore BG, управление и предоставяне на реклама във Facebook Restore BG, управление и предоставяне на реклама в Instagram Restore BG;

От [Фирма 4] с предмет: услуги по тест, ъпгрейд, профилактика и ремонт на мобилни телефони Apple Iphone;

От "СТРЕЙФ - КОМЕРС 77" ЕООД с предмет: рекламни услуги - от името на [Фирма 3] да управлява срещу заплащане във Facebook и в Google реклами за Restore BG, проучване за най - търсени думи по категории на Restore Ro за даване на задание за направа на "meta" - описания, SOS оптимизация за Restore Ro, оптимизация SEO на съществуващ потребителски сайт Restore BG, маркетинг кампания по събиране на последователи във Facebook , за Restore BG;

От "КОЛОСАЛ - СТРОЙ 2018" ЕООД с предмет: извършване на СМР на складова база на възложителя на ул. "Шипченски проход" №2 в гр. София.

Административният съд е посочил решението си, че съгласно разпоредбата на чл.9, ал.1 ЗДДС доставка е всяко извършване на услуга, а според чл.24, ал.1 от Директива 2006/112/EO, това означава всяка сделка, която не съставлява доставка на стока. Съдът е анализирал нормите на чл.12, ал.1, чл.25, ал.1, ал.6, т.1, чл.68, ал.1, т.1, ал.2, чл.69, ал.1, т.1, чл.71, ал.1, т.1 ЗДДС. Мотивирал се е, че в случая не са събрани достатъчно доказателства за реално осъществени доставки, вследствие на което оспореният РА е материално законосъобразен. Аргументирал се е също така, че доказателствената тежест пада върху дружеството, цитирайки и практика на СЕС по този въпрос. Изводите за реалност са обосновани с липсата на доказателства за кадровата, техническата, материална и организационна обезпеченост на доставките. Съдът не е дал вяра на общите декларации, приети по време на насрещните проверки, в които е отбелязано чрез какви активи са реализирани услугите. Не са кредитирани и документите за предходните доставки. Обобщено е, че в обсъжданият казус, липсва данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.1 и ал.2 ЗДДС, респективно, че ПДК законосъобразно е отказано, на основаия чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС.

Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява първоинстанционното решение като валидно и допустимо, но неправилно, защото е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Предмет на процесните фактури са доставки на услуги, за чието изпълнение са събрани писмени документи - договори, ведно с анекси и протоколи. Тези доказателства съдържат необходимата информация, касателно предмета, начинът и сроковете за осъществяване на услугите. Доказано е, че част от услугите са били превъзложени на подизпълнители. Във връзка с горните обстоятелства е изслушано заключение по съдебно - компютърна, техническа експертиза. Вещото лице инж. Д. С. е посочило в заключението си, че [Фирма 3] притежава уеб сайт, който е съавкупност от уеб страници, адресирани на общ URL. Всеки уеб сайт се хоства на компютър, наречен уеб сървър, а за разглеждането на уебсайтове са създадени специални програми, наречени уеб браузъри. Сайтовете се съхраняват на уеб сървъра под формата на файлове, разработката на уеб сайт е сбор от множество действия, предимно свързани със софтуерно програмиране на различни езици. Изработката на онлайн магазин съставлява процес на създаване и изработка на уеб сайт, позволяващ търговията на стоки или услуги през интернет. Изработката се извършва от специалисти в областта на програмиране, изработката на онлайн магазин започва с проектиране на дизайна. Управлението на съдържанието изисква система, позволяваща лесно добавяне, редактиране и премахване на продуктови списъци, а онлайн магазинът трябва да бъде свързан с платежни методи, като изработването на онлайн магазина включва създаване на продуктов каталог. Експертът е отбелязал в заключението си, че някои платформи предоставят допълнителен модул в онлайн магазина, улесняващи потребителя и търговеца, например: модулът RMA, който е софтуерна система, използвана от компании за управление на процеса на връщане на стоки от клиенти. Модулът е част от търговска платформа и предоставя автоматизирана инфраструктура и работен процес за управление на връщане на стоки от клиенти обратно към продавача. Експертът е разгледал основните функции на горепосочения модул, а именно: Инициране на връщане, генериране на уникален номер на връщане, одобряване на връщането, генериране на етикети за връщане, преглед на статуса на връщането. С цел достигане на максимален брой потребители, е нужно закупуването на домейн и хостинг за съхранение на файловете. Вещото лице е направило извод, че популяризирането на сайта включва няколко други услуги с моментален, краткосрочен, средносрочен и дългосрочен ефекти. В заключението е разяснено, че оптимизацията за търсачки е процес на подобряване видимостта на уеб сайт чрез натурални или неплатени резултати. SEO работи в два аспекта - вътрешна и външна оптимизация. Вътрешната включва следните дейности: Ключови думи и мета данни; Качество на съдържанието; Уеб сайт структура и навигация. Външната оптимизация включва следните дейности: Външни връзки; Социални сигнали; Онлайн репутация. Според експерта и двата типа оптимизация са важни за успешната SEO стратегия. Направата на мета описание за уеб страницата е част от процеса на реализация за търсачки. Създаването на добро мета описание може да помогне за подобряване видимостта на уеб страницата в резултатите от търсенето и да привлече потенциални посетители да кликнат върху нея. Създаването на мета описание включва физическа и интелектуална дейност, свързана с подготовката на текст, въвеждането на мета таг, определяне на целева аудитория, създаване на привлекателно и релевантно описание, оптимизация за търсачки, които дейности се извършват обикновено от уеб разработчици, копирайтъри или SEO специалисти. Съществуват множество инструменти, с които могат да се проучват ключови думи. Google Analytics е услуга, предоставяща възможност за проследяване на различни метрики и анализиране поведението на потребителите на уеб сайт. Настройката включва създаване на акаунт, регистриране на уеб сайта, получаване код за проследяване, проверка на инсталирането, настройка на цели и допълнителни функционалности. Настройката на платформата Diib за SEO птимизация на потребителския сайт представлява процеса на свързване на уеб сайта с Diib. Управлението на рекламите във Facebook предпоставя създаване на рекламни кампании, настройка на рекламни групи, избор на рекламни съдържания, мониторинг и оптимизация. Управлението на рекламите в Google включва създаване на рекламни кампании, групиране на ключови думи, подбор на рекламни места и настройки, анализ и оптимизация. Вещото лице е категорично, че управлението на рекламите във Facebook и Google е непрекъснат и динамичен процес, изискващ постоянно оптимизиране и приспособяване към променящите се нужди на съответната аудитория и целите на кампаният. Маркетинг кампанията по събиране на последователи във Facebook е стратегия, насочена към привличане на нови потребители и е необходимо да се изпълнят следните стъпки и действия: Създаване на привлекателно съдържание, използване на рекламни кампании, партниране с влиятелни лица и партньори, използване на покани за харесване, активност и ангажиране чрез публикуване на интересно съдържание, отговаряне на коментари и въпроси на последователи на страницата. Заключението на вещото лице е прието в съдебно заседание, без въпроси и оспорване от страните. Експертът е изяснил, че интернет - услугите се извършват във виртуалното пространство, обичайно от продавач - консултант, административен сътрудник или другите посочени специалисти. Естеството на процесните услуги е обусловило и липсата на отчетни документи, задания, каквито са били изискани от приходните органи.

Макар наличието на съответната обезпеченост на доставките да не е само по себе си съставомерен елемент от състава на ПДК, то при ревизията е констатирано, че "ДИНА - УЕБ" ЕООД е разполагало с 10 лица на длъжностите: сервизен техник, координатор дейности, монтьор на инсталации и оборудване, специалист логистика, специалист човешки ресурси, администратор уеб сайт. "ЛАСТ - КОНСУЛТ" ЕООД е разполагало с 6 лица на длъжности: офис - мениджър, монтьори ремонт и поддръжка на машини и оборудване, системен оператор. Подавани са декларации, като невнасянето на осигурителните вноски не може да обоснове извод за нереалност на доставките. Косвено и допълнително доказателство за тяхното извършване са данните за направени плащания по договорите и за липсата на забележки по изпълнениетои, съгласно клаузата на чл.3. Това означава, че възложените дейности са изпълнени действително от преките доставици и са приети от РЛ. По делото липсват твърдения затова услугите да са извършени от други субекти.

Вещото лице Б. Б. по ССчЕ е констатирало в изпълнение на поставените му задачи, че фактурите, издадени от процесните доставчици, са включени в съответния регистър "Дневник продажби" за конкретните месеци и в съответните справки - декларации по реда на ЗДДС, подадени по надлежния ред пред НАП. Плащанията по фактурите са намерили вярно и точно отражение в счетоводствата. Заключението е прието без оспорване на страните.

Решението на административния съд е неправилно, поради което то трябва да бъде отменено, след което да се отмени и РА.

Разноски: В първоинстанционното производство [Фирма 3] е направило и е поискало присъждане на разноски общо в размер на 6573 лв., включващи заплатена държавна такса, депозити за вещи лица и адвокатско възнаграждение. В касационното производство дружеството е направило и е доказало разноски общои в размер на 3660,65 лева, включващи заплатена държавна такса и адвокатско възнаграждение. [Фирма 3] е представило и списъци за разноските, общо в размер на 10233,65 лева.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло Решение № 20/03.01.2024 г. на Административен съд София - Град, Трето отделение, 80 - ти състав, постановено по адм. д. №2553 по описа за 2023 г. на този съд и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ като незаконосъобразен и необоснован РА № Р - 22221420007352 - 091 - 001/23.05.2022 г., издаден от С. Т. К. - орган, възложил ревизията и Д. Д. Т. - ръководител на ревизията, който акт е потвърден с Решение № 98/23.01.2023 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА Националната агенция по приходите - гр. София да заплати на [Фирма 3], притежаващо ЕИК 202656820, със седалище и адрес на управление в гр. София, район "Слатина", ул. "Попова шапка", №74, ет.4, ап.16 сумата общо в размер на 10233,65 лева - разноски за двете съдебни производства.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ