Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационни жалби от "А1 България" ЕАД / А1, дружеството/ и Национална агенция за приходите срещу решение № 4569 от 11.08.2020г., постановено по адм. д. № 2979 от 2019г. от Административен съд София-град, с което Национална агенция за приходите е осъдена да заплати на дружеството сумата 876140,71 лв, представляваща обезщетение за претърпени имуществени вреди, причинени от частично незаконосъобразния Ревизионен акт № Р 29 1400033 091 001/09.09.2015г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, състоящи се в направени от ищеца разходи по издаване и поддържане на банкови гаранции, заедно със законната лихва върху тази сума от датата на исковата молба – 18.03.2019г. до окончателното изплащане на задължението, както и сумата от 18673,20 лв, представляваща разноски по делото, като в останалата му част до пълния предявен размер от 1076636,68 лв. и съответните лихви искът е отхвърлен.
Касаторът "А1 България" ЕАД обжалва решението в частта, с която искът за обезщетение за вреди, представляващи разходи за консултантски услуги, е отхвърлен. Чрез процесуалния си представител твърди, че решението в обжалваната част е неправилно по съображения, които следва да се квалифицират като такива за необоснованост и нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита за неправилни констатациите на съда относно размера на разходите за консултантски услуги, както и относно предмета на тези услуги. Твърди, че заплатените възнаграждения в общ размер от 355 666, 69 лв без ДДС по сключените договори представляват имуществена вреда за дружеството, претърпяна в резултат на незаконосъобразен индивидуален административен акт, поради което поддържа, че изводите на съда в противния смисъл противоречат на закона. По тези, подробно развити в жалбата доводи, касаторът иска отмяна на съдебното решение и присъждане на исковата сума изцяло. Претендират се и сторените по делото разноски за двете инстанции.
К. Н агенция за приходите обжалва решението в осъдителната му част. Чрез процесуалния си представител твърди, че решението в обжалваната част е неправилно поради необоснованост и нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита за неправилна преценката на съда за изпълнение на фактическия състав на отговорността по чл.1 ЗОДОВ, по съображения, че разходите за учредяване и поддържане на банкови гаранции не съставляват вреда, причинена в пряка връзка с отменения административен акт. Изтъква се, че решението за предоставяне на обезпечение вместо изпълнение на акта, както и избора на това обезпечение зависи от свободната воля на данъчно задълженото лице; освен това дружеството е могло да предостави обезпечение във връзка с което не е било необходимо да се извършват допълнителни разходи. Цитира се практика на Върховния административен съд и Съда на Европейския съюз, като се поддържа, че АССГ не се е съобразил с нея при постановяване на съдебния акт. По тези, подробно развити в жалбата доводи, касаторът иска отмяна на съдебното решение и отхвърляне на исковете изцяло. Претендират се разноски за двете инстанции.
Всяка от страните оспорва съответно касационната жалба на противната страна.
Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава становище за неоснователност на жалбите.
Върховният административен съд, трето отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационните жалби са подадени в срок от надлежни страни, при спазване на всички предпоставки за тяхната допустимост.
Производството пред Административен съд София-град е започнало по искова молба на "А1 България" ЕАД за осъждане на НАП да заплати обезщетение за претърпени от дружеството имуществени вреди в размер на 1076636,68 лв. от частично отменен по съдебен ред ревизионен акт, представляващи разноски по договори за учредяване на банкови гаранции и по договори за предоставяне на консултантски услуги в полза на дружеството, заедно със законната лихва за забава върху главницата, считано от датата на предявяване на иска до окончателното й изплащане.
Административен съд София-град е установил от фактическа страна, че на „А1 България“ ЕАД е издаден Ревизионен акт № Р 29 1400033 091 001/ 09.09.2015г., с който са установени задължения за корпоративен данък за 2008г. в размер на 22 683 052,91 лв. и лихви за забава 15 280 424,98 лв., лихва в размер на 7334,80 лв., начислена върху разход за 2008г., приет за скрито разпределение на печалбата под формата на дивидент, окончателен данък върху залози за хазартни игри за 2009г. в размер на 416515,46 лв. и лихви за забава, възлизащи на 244450,69 лв. С Решение № 2345/ 05.04.2018г. на АССГ, ІІІ отд., 7 с-в по адм. дело № 8636/ 2017г. РА в обжалваната част е отменен. Съдебното решение е отменено в частта му, постановяваща отмяна на ревизионния акт относно определени задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер 7715749,35 лева и за лихви за забава в размер 5197709,89 лева, като вместо него в тази част жалбата на дружеството е отхвърлена. Решението е оставено в сила в останалата част.
Установено е сключване на договори от страна на дружеството с различни банки, които са поели задължението да издават банкови гаранции в полза на НАП за обезпечаване задължения на наредителя, произтичащи от процесния РА, във връзка с които А1 е направило разходи, установени по размер от съда на база представените удостоверения от банките.
Констатирано е и сключване на договори между А1 и KPMG България ООД, респективно „Делойт“ ООД, респективно „Ърнст и Я. О“ ООД, респективно „ПрайсУотърхаузК. О“ ООД за предоставяне на разнообразни данъчни, счетоводни и консултански услуги и е установен размерът на възнагражденията по тях. В същото време е установено, че във връзка със съдебното производство по оспорване на ревизионния акт е ангажирано и адвокатско дружество, на което е заплатено възнаграждение.
Според заключението на СИЕ, във връзка с обезпечаване на задълженията по РА № Р 29140033 091 001/ 9.09.2015г. от дружеството са сключени договори за банкови гаранции с три банки, като разноските във връзка с тях възлизат на 1 316 119,45 лв. В случай, че дружеството бе предоставило обезпечение в пари в размер на 38631778,84 лв. към 09.09.2015г. за период от 38 месеца вместо безусловна и неотменяема банкова гаранция, то същото би следвало да разполага със свободен паричен ресурс в този размер. Въз основа на справка относно паричните наличности на ищеца е установено, че към 09.09.2015г. дружеството разполагала със свободни парични средства в размер на 9 790 063 лв. Дружеството не е било в състояние да предостави обезпечение в размер на 38631778,84 лв. Ако дружеството бе получило банков кредит в този размер, разходите за лихва биха били в пъти по-високи, отколкото тези във връзка с банковите гаранции. Експертизата констатира още, че балансовата стойност на недвижимите имоти и движимите вещи, собственост на ищеца към 30.09.2015г. е надхвърляла размера на задълженията по РА, но по-голямата част от тях са от съществено значение за дейността на дружеството и не биха могли да бъдат изведени от употреба за покриване на задълженията по РА. Стойността на ликвидните или изискуеми вземания към 30.09.2015г., както и на паричните средства по банкови сметки и в брой не надхвърля размера на задълженията на дружеството по РА.
Въз основа на така установените факти, съдът е приел, че исковете са допустими, като е приел за основателен този за имуществени вреди, представляващи разходи във връзка с учредените банкови гаранции и е отхвърлил иска за вреди, представляващи възнаграждения по договори за услуги с изброените по-горе консултантски дружества.
За установена е счетена първата предпоставка от фактическия състав на отговорността по чл.1 от ЗОДОВ е налице, предвид частичната отмяна на РА № Р-29-1400033-091-001/ 09.09.2015г.
По повод възникването на вреди, съдът е отчел намаляването на имуществото на ищеца с исковата сума, но е приел, че причинна връзка с частично незаконосъобразния акт е налице само по отношение на разходите във връзка с учредените банкови гаранции. АССГ е отчел, че по силата на чл.209, ал.1, т.2 и чл.153, ал.1 ДОПК ревизионният акт подлежи на предварително изпълнение, независимо дали е обжалван; поради това към 09.09.2015г. ревизионният акт е изпълнително основание и ищецът е длъжник за установените с него задължения в тяхната цялост. Съдът е анализирал възможностите за спиране на изпълнението на ревизионния акт, съгласно чл.153, ал.2-7 ДОПК, по силата на които спиране на изпълнението се извършва по искане на жалбоподателя въз основа на доказателства за направено обезпечение в размера на главницата и лихвите към датата на подаване на искането, а в случаите, когато не е наложено обезпечение, искането трябва да съдържа предложение за обезпечение в същия размер.
АССГ посочва, че задължение за спиране на изпълнението възниква за решаващия орган само в три хипотези – чл.153, ал.4 ДОПК: ако представеното обезпечение е в пари, безусловна и неотменяема банкова гаранция или държавни ценни книжа и е в горепосочения размер. В останалите случаи решаващият орган има право на преценка дали да спре изпълнението. Поради това изборът на жалбоподателя е ограничен до три хипотези – или да плати задължението /пари/, или да поиска банка да гарантира изплащането му пред приходната администрация или да предостави държавни ценни книжа. След подробен анализ на действащото право и посочените в жалбата решения на Съда на ЕС, АССГ приема, че изборът на ищеца да представи банкова гаранция, вместо да плати, не може да се приеме като злоупотреба с права. С това е обоснован и изводът за пряка причинна връзка между разходите за издаване и поддържане на банкови гаранции и частично отменения ревизионен акт. Пропорционално на тях е определено дължимото обезщетение.
По иска за обезщетяване на вреди, представляващи разходи за консултантски услуги, АССГ е счел, че не е налице една от предпоставките на отговорността по чл. 1 ЗОДОВ, а именно причинна връзка с частично отменения ревизионен акт. На първо място, съдът приема, че предоставените услуги нямат отношение към частично отменения ревизионен акт, тъй като се отнасят до други данъчни проверки и данъчни спорове във връзка с други села. Обстоятелството, че съдържанието на част от въпросите, чийто анализ е възложен на консултантските дружества, е идентично и касае третирането на нематериални активи, включително клиентска база и търговска марка за периода 2004г. – 2006 г., както и съдействие в сферата на тълкуването на счетоводни стандарти и практики, не променя извода на съда за неоснователност на иска. АССГ изтъква, че изборът на дружеството да ползва високоспециализирано съдействие е израз на дължимата грижа на търговеца за най-добрите му интереси и не се намира в пряка причинно-следствена връзка с незаконосъобразния акт. По тези подробно развити съображения, Административен съд София-град е постановил съдебния си акт.
Решението е правилно. Съдът е анализирал надлежно събраните по делото доказателства и е приложил правилно материалния закон. Въз основа на това е формирал обосновани и съответстващи на закона изводи, които се споделят изцяло от настоящата инстанция.
Съгласно чл. 19, ал. 1 и ал. 3 от ЗНАП (ЗАКОН ЗЗД НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗЗД ПРИХОДИТЕ) Националната агенция за приходите отговаря за вредите, причинени на физически и юридически лица от незаконни актове, действия или бездействия на нейни органи и служители при или по повод изпълнение на дейността им, като отговорността обхваща всички имуществени и неимуществени вреди и пропуснати ползи и се реализира по реда, предвиден в ЗОДОВ. Съгласно разпоредбата на чл. 203 от АПК, гражданите и юридическите лица могат да предявяват искове за обезщетение за вреди, причинени им от незаконосъобразни актове, действия или бездействия на административните органи и длъжностни лица, като тежестта на доказване е оставена на ищеца. Основателността на такъв иск предполага предварителното установяване на точно определени от законодателя кумулативно налични предпоставки: незаконосъобразен административен акт, незаконосъобразно действие или бездействие на административен орган или длъжностно лице на държавата или общината; този акт, действие или бездействие да е при и по повод изпълнение на пряка административна дейност; да е отменен по съответния ред; да е настъпила вреда от такъв административен акт, действие или бездействие; да е налице пряка и непосредствена връзка между постановения незаконосъобразен административен акт, действие или бездействие и настъпилата вреда. При липсата на който и да е от елементите на посочения фактически състав не може да се реализира отговорността на държавата или общините по посочения в чл. 1, ал. 1 от ЗОДОВ ред. Практиката на административните съдилища в това отношение е постоянна и последователна. Важно е да се посочи, че този сложен фактически състав не се презюмира, а подлежи на установяване от ищеца с необходимите за това доказателства.
Съгласно чл. 4 от ЗОДОВ дължимото обезщетение е за всички имуществени и неимуществени вреди, които са пряка и непосредствена последица от увреждането. В тежест на ищеца е да установи наличието на кумулативно изискуемите се предпоставки за отговорността по чл. 1 от ЗОДОВ. По касационната жалба на „А1 България“ ЕАД:
Изцяло се споделят мотивите на Административен съд София-град за липса на пряка причинно-следствена връзка между намаляването на имуществото на дружеството с разходи за консултантски услуги и частично отменения РА. Избор на А1 е колко и какви консултанти да ангажира в рамките на сферите на своята дейност, но този избор не може да бъде противопоставен на държавата, когато става въпрос за ангажиране на нейната отговорност.
Правилно АССГ приема, че този избор в случая прекъсва причинно-следствената верига и изключва отговорността на държавата. Освен това въпросът за осчетоводяване на активите клиентска база и търговска марка, който е бил спорен по няколко данъчни дела във връзка с издадени за различни данъчни периоди ревизионни актове на дружеството, не е само предмет на данъчни спорове и по-конкретно на данъчния спор по делото, в рамките на което е частично отменен процесният ревизионен акт. Този въпрос е поставен още преди започване на данъчните ревизии и е свързан с желанието на самото дружество за осчетоводяване на въпросните активи по определен изгоден за него начин, така че да бъде намален резултатът му за данъчни цели във връзка с корпоративно подоходно облагане. Този въпрос е предмет на спор и по други данъчни дела, във връзка с което са заведени и отделни производства по ЗОДОВ.
Що се отнася до конкретното данъчно дело, по което е частично отменен ревизионният акт, от който се претендират вредите, не е спорно, а е видно и от публично достъпните протоколи от съдебни заседания и съдебните решения, че „А1 България“ ЕАД е упражнило правото си на защита пред съда, като активно е ползвало адвокатска защита, за което са му били присъдени съответната част от заплатените адвокатски възнаграждения. Поради това са неоснователни касационните доводи, че чрез отказа да бъдат заплатени разходите за консултантски услуги се засяга правото на ефективна съдебна защита. Цитираното решение № 2093 от 30.03.2017г. на ВАС по адм. дело № 7879/2016г. не бе открито в информационната система на съда. Адм. дело 7879/2016г. е приключило с определение, в което цитат като посочения в касационната жалба липсва. Подобен цитат бе открит именно като такъв, а не като част от мотивите по други дела на Върховния административен съд, които обаче касаят искове за заплащане на обезщетение в размер на адвокатско възнаграждение по административни дела, а не на консултантски услуги, извън извършеното процесуално представителство.
Не на последно място, Тълкувателно решение № 1 от 15.03.2017 г., постановено по ТД № 2/2016 г. на ВАС е прието във връзка с присъждане на обезщетение за претърпени вреди, представляващи заплатени адвокатски възнаграждения в административно-наказателното производство. Една от основните причини върховната съдебна инстанция по административни дела да допусне този начин на защита се дължи на това, че към момента на приемане на тълкувателното решение липсваше възможност разноските, направени в съдебните производства по ЗАНН, да бъдат присъждани от съда в рамките на тези производства. С тълкувателното решение бе осигурено ефективно правно средство за защита по имуществени спорове, касаещи обезщетяването на тези разноски. Това обаче нито променя принципното виждане, че съдебните разноски не са вреди и не подлежат на присъждане извън съдебното производство, в което са сторени, нито дава основание обхватът на тълкувателното решение да бъде разширяван по отношение на всякакви други разходи, които по един или друг начин могат или не могат да бъдат свързани с конкретни съдебни производства. С това допълнение към споделяните от настоящата инстанция мотиви на АССГ, решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила.
По касационната жалба на Национална агенция за приходите:
Административен съд София-град е обсъдил подробно цитираната от НАП практика на Съда на ЕС, като правилно е констатирал, че тя касае решения на СЕС, при които фактическата обстановка по спора е различна от тази по настоящия спор; освен това решенията са постановени по повод реализиране отговорността на ЕС по чл.340, ал.2 ДФЕС. Следва изрично да се подчертае, че правото на ЕС не е приложимо по настоящото дело, тъй като не се касае нито за отговорност на ЕС, нито за отговорност на държавата за нарушаване на правото на ЕС.
Неоснователни са доводите, че разходите, формиращи исковата сума във връзка с издаването на банковата гаранция не представляват пряка и непосредствена последица от увреждането. Както се посочи, това възражение е направено и пред първоинстанционния съд, който го е отхвърлил, като е приел, че тези разходи са свързани с издаването и подържането на банковата гаранция, по повод на която е възникнало задължение за дружеството по касацията да плати исканите такси и комисионни. Изложените в тази връзка мотиви се споделят и от настоящата съдебна инстанция. Правилно съдът е преценил, че е установено увреждане в имуществената сфера на ответника, което е довело до намаляване на неговия патримониум именно в резултат на незаконосъобразния /частично/ РА.Оният извод, който следва да се направи е, че ако не беше извършена ревизията и не беше издаден ревизионен акт, дружеството не би направило разходите, свързани с издаването и обслужването на банковата гаранция.
Следва изрично да се посочи, че пряка и непосредствена причинно-следствена връзка не означава, че по веригата между противоправното поведение и резултата от него е изключено да има други юридически факти, а че тези юридически факти не трябва да са от такъв вид, че да прекъсват тази верига. Изборът на данъчно-задължено лице какво поведение в рамките на закона да предприеме при наличие на подлежащ на изпълнение, но невлязъл в силя ревизионен акт, не прекъсва причинно-следствената верига.
Неоснователни и опровергани от експертното заключение, подробно обсъдено от АССГ, са доводите на касатора, че дружеството е разполагало с възможността да предложи друг вид обезпечение или да плати установените задължения. Оспорването на експертните изводи едва с касационната жалба е недопустимо. Освен това, плащането всъщност изобщо не следва да се разглежда като опция, тъй като то означава изпълнение на акта. Изпълнението при липса на суспензивен ефект на жалбата е очевидно нежелан правен резултат от лицето, което оспорва акта, поради което не може да се твърди, че то има избор да изпълни и че този избор прекъсва причинно-следствената верига в случая. Именно с цел избягване на изпълнението до влизане в сила на акта е предвидена законовата възможност за предоставяне на обезпечение. Изборът, предложен от чл. 199, ал. 2 от ДОПК, е ограничен в рамките на закона и зависи не само от желанието на задълженото лице, но и от неговите обективни възможности. Освен това правните последици от запор или възбрана на имущество без съмнение са по-тежки от тези във връзка с учредяване на банкова гаранция. Данъчно-задълженото лице не може да бъде санкционирано за това, че е направило икономически и правно по-изгоден за него избор, когато този избор е в рамките на предоставените от закона възможности.
Неправилно е становището, че дружеството би имало право на обезщетение за вреди, в зависимост от това коя от предвидените в закона опции е избрало, респективно само за тази опция, която би породила за него минимални разходи. Действително, запорът и възбраната не са свързани с непосредствени разходи по налагането им, но биха могли да лишат дружеството от оборотни средства и средства за осъществяване на дейността му, при което хипотетично са възможни вреди в много по-големи размери /стига да бъдат доказани за размера над законната лихва/. В такъв случай възниква резонният въпрос може ли да бъде отказано хипотетичното обезщетение за такива вреди поради това, че лицето не е избрало икономически по-щадящия за него вариант на банковите гаранции, при който се генерират разходи по учредяването им, но не възникват загуби и пропуснати ползи от невъзможността за ползване на запорирано или възбранено имущество. Този начин на разсъждение според настоящия състав показва ясно несъстоятелността на доводите, че правото на обезщетение зависи от избора на данъчно-задълженото лице коя от предвидените в закона възможности да избере.
По изложените съображения, касационните жалби са неоснователни. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. На НАП не се дължат разноски, предвид действащите към момента на предявяване на иска норми на чл. 10, ал. 2 и ал. 3 ЗОДОВ. На дружеството не се дължат разноски поради липса на доказателства за уговорено възнаграждение за касационната инстанция и за неговото заплащане.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, трето отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 4569 от 11.08.2020г., постановено по адм. д. № 2979 от 2019г. от Административен съд София-град.
Решението не подлежи на обжалване.