Производството е по реда на чл. 33 и сл. ЗВАС, вр. пар. 5, ал. 4 ПЗР ДОПК.

Подадени са две касационни жалби против решение № 263/13.03.2006г., постановено по адм. дело № 1818/2003г. на Варненския окръжен съд, административно отделение.

С жалба, подадена от директора на дирекция „О”ЕООД в размер общо на 10580 лв. по фактурите, издадени от „П”ЕООД, „АБВ-Русе”ООД и „Г. Ф.”ЕООД. Касаторът поддържа, че решението в обжалваните от него части е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл.218б, ал.1,б.”в” ГПК, вр. чл.11 ЗВАС. По съображения, изложени в касационната жалба, моли решението да бъде отменено и спорът да бъде решен по същество, като бъде отхвърлена жалбата против ДРА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

С жалба, подадена от „И”ЕООД се обжалва решението, в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата му против същия ДРА. Данъчният субект поддържа, че решението в обжалваните от него части е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл.218б, ал.1,б.”в” ГПК, вр. чл.11 ЗВАС. По съображения, изложени в касационната жалба, моли решението да бъде отменено и спорът да бъде решен по същество, като бъде отменен ДРА.

Страните не са изразили становища като ответници по касационната жалба на другата страна.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, подадена от дирекция „ОУИ” относно фактурите, издадени от „АБВ Русе”ООД. Счита за неоснователна същата жалба в останалата част, както и жалбата, подадена от данъчния субект.

Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбите касационни основания и доказателствата по делото, приема следното:

С обжалваното решение съставът на Варненския окръжен съд е отменил ДРА № 603/18.07.2003г. на данъчен орган при ТДД Варна, потвърден с решение №1028/19.09.2003г. на РДД гр. В. в частта, с която на „И”ЕООД; в размер на 1558.20 лв. по фактура № 1830/31.05.01г. и в размер на 214,08 лв. по фактура № 1838/15.08.01г., издадени от „АБВ-Русе”ООД; в размер общо на 8100 лв. по фактури № № 96/09.11.01г., 101/14.11.01г. и 108/21.11.01г., издадени от „Г. Ф.”ЕООД. Съдът е отхвърлил жалбата в останалата част. Осъдил е „И”ЕООД да заплати на дирекция „ОУИ” юрисконсултско възнаграждение в размер на 1788.90 лв. По жалбата на дирекция „ОУИ” :

За да отмени ДРА в посочените части съдът е приел, че при извършената ревизия относно фактурите, издадени от „П”ЕООД е установено, че са отразени в дневника за продажби и справката-декларация, но не са представени документи за счетоводно начисляване на данъка, поради което с ДРА правото на данъчен кредит е отказано на основание чл.64,ал.1,т.2, вр. чл.55,ал.6 ЗДДС. Съдът е приел, че констатациите за липса на начисляване на данъка в счетоводството не са опровергани от жалбоподателя чрез заключението на съдебно-счетоводната експертиза по делото, тъй като вещото лице не е открило доставчика на адреса и не е извършило проверка в счетоводството му. Съдът е посочил, че независимо от това, предвид констатациите по т. 5.2. от ДРА № 121/06.08.02 г. на ДП”Възраждане” при ТДД-Бургас, издаден на „П”ЕООД, който е влязъл в сила на 19.11.02 г., следва да се приеме, че данъкът по процесните фактури е начислен в счетоводството на доставчика, тъй като в ДРА не са констатирани различия между декларираното от данъчния субект и установеното от ревизията.

Относно фактурите, издадени от „АБВ-Русе”ООД съдът е приел, че е установено начисляване на данъка при прекия доставчик, както и разплащане по банков път. Предходен доставчик е „М”ЕООД, който при извършената проверка не е открит на данъчен адрес, поради което не е установено дали е начислил данъка в счетоводството си; връчено е искане за представяне на документи и писмени обяснения по реда на чл. 50 ДПК, които не са представени в указания срок. Предвид тези обстоятелства, с ДРА не е признато право на данъчен кредит, на основание чл.109,ал.11, вр. ал.12,т.1 и 2 ДПК за премахване на данъчно предимство в размер на приспаднатия данъчен кредит. В ДРА е прието също, че фактурите не съдържат реквизитите по чл.8,ал.1,т.5 и 7 ЗС, поради което не е изпълнено условието по чл.64,т.6 ЗДДС за признаване право на данъчен кредит. Съдът е направил извода, че фактурите съдържат необходимите реквизити по чл. 8 ЗС, поради това, че е посочено натуралното изражение на стопанската операция – извършени СМР съгласно Акт обр. 19 за обект „Б”ЕООД, който има за правоприемници „Р”ЕООД и „К”ЕООД, е установено, че данъкът е начислен съгласно чл.55,ал.6 ЗДДС, а доставчикът е декларирал, че подизпълнител по доставките за рекламни услуги е „Р”ЕООД, който е издал на „Г. Ф.”ЕООД фактура № 1078/15.11.01 г. на стойност 39770 лв. и ДДС – 7954 лв. За изпълнението на доставката по тази фактура са представени дневен отчет от ЕКАПФ за частично разплащане в брой, договор за съвместно сътрудничество, сертификат за осъществени излъчвания от „МСАТ”АД и справка-спецификация от 27.12.01 г., анекс към договор от 20.08.01 г.; установено е начисляване на данъка по предвидения ред. Предходни доставчици са „Д”ООД по фактура 416/27.11.01 г. на стойност 166.67 лв. и ДДС в размер на 33.33 лв. с предмет реклама и „МСАТ”АД по фактура № 5000003408/30.12.01 г. на стойност 990 лв. и ДДС в размер на 198 лв. с предмет – рекламно време. Установено е, че „Р”ЕООД не разполага с трудов потенциал и техническа обезпеченост и съгласно декларация от „К”ЕООД извършените разходи са за закупуване на рекламно време, канцеларски материали и собствено рекламно време. Според договора от 01.11.01 г. за излъчване на рекламен видеоклип между жалбоподателя като възложител и „Г. Ф.”ЕООД като изпълнител, последният се е задължил да организира и осъществи в рамките на договорения срок цялостно рекламно обслужване за представяне и популяризиране на дейността на възложителя на територията на страната чрез НКО „МСАТ” и КО”Демо ТВ”; излъчване на предоставен от възложителя рекламен видеоклип от посочените кабелни оператори за периода по договора – 66 бр. по 3 на ден при първия и 80 бр. при втория срещу уговорена цена 48600 лв. Данъчните органи са отказали правото на данъчен кредит на основание чл.109,ал.11,вр. ал.12,т.7 ДПК, като са приели, че е налице трансферно ценообразуване по смисъла на пар.1,т.12,б.”а” ДР ДПК. Съдът е изложил съображения според които неправилно са приложени посочените разпоредби поради това, че в ДРА не е направена констатация относно пазарната цена на услугата, определена по някой от методите, посочени в чл.20,т.5 ЗДДС. В случая не е ясно как е определена пазарната цена, тъй като крайните изпълнители не са имали задължение за изготвят рекламния видеоклип, а само да го излъчат и да предоставят рекламно време, поради което не е установено, че има префактуриране на една и съща услуга с различни стойности. Затова не е доказано, че платената по фактурите цена се отклонява от пазарната с повече от 25 %, за да се приеме, че е възникнало данъчно предимство. Съдът е изложил, че от друга страна по делото е установено изпълнението на предпоставките по чл.64 ЗДДС за признаване право на данъчен кредит и фактурите отговарят на изискванията на чл.8 ЗС, поради което е отменил ДРА в тази част.

Касационният състав на съда намира следното по посочените части от решението, които са предмет на жалбата на дирекция „ОУИ”:

Решението е неправилно в частта, в която съдът е отменил ДРА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „П”ЕООД. Според фактическите констатации в данъчния ревизионен акт правото на приспадане на данъчен кредит за тези фактури е отказано поради това, че не е установено начисляване на данъка в счетоводството на доставчика по реда на чл.55,ал.6 ЗДДС и е прието, че не е изпълнено изискването по чл.64,т.2 ЗДДС. Според приложимата разпоредба на чл.64,т.2 ЗДДС, една от предпоставките за признаване право на данъчен кредит е данъкът по облагаема сделка да е начислен от регистрирано по ЗДДС лице – доставчик най-късно към датата на издаване на данъчната фактура, а според чл.55,ал.6 ЗДДС данъкът се смята за начислен когато доставчикът издаде документ, в който посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри по чл.104 /дневник за продажбите/ и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадената справка-декларация. Следователно, за да възникне право на данъчен кредит за получателя по доставките, данъкът следва да е начислен и в счетоводството на доставчика. Предвид общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса по чл.127,ал.1 ГПК, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието осъществяване претендира настъпването на изгодни за себе си правни последици, следва че ревизираният данъчен субект е този, който трябва да докаже по пътя на пълно насрещно доказване, че данъкът е начислен от доставчика в счетоводството му като задължение към бюджета при редовно водено счетоводство съгласно изискването по чл.81,ал.1 ДПК. За да се установи редовното и правилно водене на счетоводна сметка 4532, същата следва да се провери и изследва във връзка с кореспондиращите счетоводни сметки, като за това бъде направена проверка в счетоводството на доставчика, което следва да се води на декларирания данъчен адрес или на адреса на управление. Такова доказване в процеса не е проведено. Нещо повече, в заключението на съдебно-счетоводната експертиза изслушана по делото изрично е посочено, че не може да бъде установено дали ДДС е начислен в счетоводството на доставчика „П”ЕООД поради това, че същият не е намерен от вещото лице на данъчния му адрес. З.то в тази част е възприето и от съда и е възпроизведено в мотивите на съдебното решение. По делото не са представени никакви счетоводни документи, от които да бъдат направени релевантни изводи относно счетоводното начисляване на ДДС от доставчика.

Неправилно е становището на съда относно значението на данъчен ревизионен акт №121/06.08.2002г., издаден при данъчна ревизия на доставчика. С този ДРА, макар и да обхваща данъчния период, през които са издадени процесните данъчни фактури – м. 02/2002г., не се доказва начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика. От съдържанието на данъчния ревизионен акт не може да бъде направен извод, че е правена проверка относно счетоводното начисляване на данъка, нито че е установено начисляване на ДДС по декларираните облагаеми доставки. На стр. 2 от ДРА е описано какви документи са представени от данъчния субект при извършване на ревизията и сред тези документи не фигурират счетоводни регистри.

Императивното изискване по чл.55,ал.6 ЗДДС данъкът да е начислен в счетоводството на доставчика не може да бъде игнорирано предвид съставянето на ДРА на прекия доставчик, след като няма доказателства, че при извършената ревизия е осъществена проверка в счетоводството на доставчика /ревизиран субект по ДРА/ и при тази проверка да е установено, че същият е начислил ДДС по доставките като задължение към бюджета, при спазване на изискванията за начисляване в редовно водено счетоводство. В съставения ДРА на доставчика липсват конкретни данни за счетоводното отразяване, поради което не може да се приеме, че такова е осъществено само поради факта, че не са направени корекции. Ако се приеме становището на първоинстанционния съд означава да се приравни начисляване на ДДС в справката -декларация и дневника за продажби с начисляване и в счетоводството, но това противоречи на разпоредбата на чл.55,ал.6 ЗДДС, която изисква отразяване на фактурите и данъка по тях и в счетоводството. Практически, липсата на корекции в ДРА на декларираните данни по облагаемите доставки, означава че не се коригират декларираните данни в справката - декларация за съответния период и приложения към нея дневник за продажби за същия период. В нито един от тези документи обаче не се извършва счетоводно начисляване на данъка, нито тези документи доказват, че данъкът е начислен и в счетоводството.

Предвид изложеното, неправилно съдът е достигнал до извода, че са опровергани фактическите констатации в ДРА относно липсата на счетоводно начисляване на ДДС от доставчика „П”ЕООД. Съдът необосновано и при неправилно тълкуване на материалния закон е приел, че ДДС е начислен от доставчика и поради това е отменил ДРА. Решението в тази част е неправилно и следва да бъде отменено, като на основание чл.40,ал.2,предложение второ ЗВАС следва да бъде постановено решение по същество, с което жалбата на „И”ЕООД относно непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 708 лв. по фактури №46/11.02.2002г. и №49/28.02.2002г., издадени от „П”ЕООД бъде отхвърлена.

Решението в частта, в която съдът е отменил ДРА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „АБВ Русе” ООД е правилно. Според констатациите в ДРА и съображенията, изложени в решението на директора на РДД, правото на данъчен кредит по посочените фактури е отказано с цел премахване на данъчно предимство, получено от „И”ЕООД поради това, че са установени действия по чл.109,ал.12,т.1 и т.2 ДПК при предходния доставчик на стоката „М”ЕООД, което не е намерен на декларирания данъчен адрес. К. е установено действие по ал. 12, налице е презумпция, че е извършено с цел избягване или осуетяване прилагането на данъчен закон, но не съществува презумпция за данъчната облага като резултат от това действие. За да се приложи реда за облагане по чл.109,ал.11 ДПК, данъчните органи следва да докажат в какво се изразяват облагата или данъчното предимство, както и какъв е размера им. Получателят по доставката е обвързан само от действията на прекия си доставчик, поради което данъчно предимство възниква само между страните по конкретната доставка, ако не са изпълнени предпоставките за признаване на данъчен кредит. Упражняването на правото на данъчен кредит по съответната доставка не се влияе от неизпълнението на законовите изисквания за приспадане право на данъчен кредит по предходните доставки. Изрично в този смисъл са указанията по т.1 и т. 2 на ТР №5/14.07.2004г. на ОСС на ВАС. В конкретния случай данъчните органи не са доказали, че ревизирания субект, на който е отказано правото на данъчен кредит, е получил данъчно предимство, в какво се изразява и какъв е размера му. Изводите, които са направени от окръжния съд в тази връзка са правилни и съобразени с указанията на Тълкувателното решение и установената съдебна практика. От данните по делото не може да се направи извод в коя от посочените в пар.1,т.13 ДР ДПК хипотези е формирано и получено данъчно предимство от ревизирания субект във връзка с доставките по процесните фактури.

От изложените съображения се налага извода, че данъчните органи неправилно са приложили реда за облагане по чл. 109,ал.11, вр. ал. 12 ДПК и изводите на окръжния съд в този смисъл са правилни. За преценката дали е възникнало право на приспадане на данъчен кредит за ревизирания субект по процесните фактури от значение е изпълнението на изискванията по чл. 64 ЗДДС. По делото е безспорно, че тези изисквания са изпълнени, като във фактическите констатации към ДРА и протоколите за извършена насрещна проверка на прекия доставчик изрично е отбелязано, че фактурите са издадени от доставчика и са отразени в съответните дневници за продажби, данъкът е начислен в подадените справки-декларации и в счетоводството като задължение към бюджета. По делото не е имало спор относно реалното осъществяване на доставките по процесните фактури, като в ДРА и решението на РДД не са направени доводи или изводи за липса на доставки. Изводите на съда относно реквизитите в данъчните фактури са съобразени с установената съдебна практика и се споделят от настоящия състав на съда. Предвид изложеното, за ревизирания субект са изпълнени всички изисквания по чл.64 ЗДДС и не са налице основания за приложение на реда по чл.109,ал.11, вр. ал.12 ДПК, поради което неправилно с ДРА е отказано правото на данъчен кредит. Като е достигнал до същите правни изводи, окръжният съд е постановил решение при правилно тълкуване и приложение на материалния закон, което следва да бъде оставено в сила.

Решението е правилно и в частта, в която съдът е отменил ДРА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Г. Ф.”ЕООД. В мотивите на решението съдът е изложил подробно установената при ревизията фактическа обстановка, която е възприел. Изводите на съда са направени при правилно тълкуване и приложение на разпоредбите на чл.109,ал.11, вр. ал.12,т.7 ДПК. Както е посочено и по-горе, за да се приложи особения ред за определяне на данъчната основа и съответно - на данъчното задължение по чл. 109, ал. 11 ДПК, следва да е установено наличието на някое от обстоятелствата по ал. 12, представляващи действия на лице, извършени за да се осуети или избегне прилагане на данъчен закон. В конкретния случай е прието, че е налице трансферно ценообразуване по смисъла на пар.1,т.12,б.”а” ДР ДПК, което е квалифицирано като извършено действие по ал. 12, т. 7 - осъществяване на доставки на цени отклоняващи се от пазарните с повече от 25 % или по цени, при които заложените норми на печалба се различават значително от обичайните за дейността. Според констатациите в ДРА и мотивите в решението на директора на РДД, с което актът е потвърден, данъчните органи са приели наличието на първата от предвидените хипотези – извършване на сделка по цени, отклоняващи се от пазарните с повече от 25 %. За да се докаже наличието на такова действие, следва да се установят пазарните цени на процесните услуги за ревизирания период по някой от методите за определяне на пазарни цени, посочени в Наредба № 5/26.02.1999г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. В разпоредбата на чл.1,ал.2 от тази наредба изрично е посочено, че се прилага и при определяне на данъчните задължения по реда на чл.109 ДПК. Както е приел и окръжният съд, в хода на данъчната ревизия не е определена пазарната цена на услугите, предмет на процесните фактури, а само са изследвани стойностите по фактурите, издадени от предходните доставчици. Не е извършена проверка на нито един друг търговец, осъществяващ същите услуги, а вместо това за "пазарна цена" на услугите данъчните органи са приели цената, посочена във фактурите на „М САТ”АД и „Д”ООД, съответно за предоставяне на рекламно време и извършване на реклама с аргумента, че последните са независими търговци в условията на пазарния механизъм. Разпоредбата на чл.109,ал.12,т.7 ДПК няма предвид пазарна цена, установена по свободно усмотрение на данъчните органи, а пазарна цена, която е определена по един от методите, визирани в приложимия нормативен акт. След като в случая не е установена пазарна цена по нито един от посочените в наредбата методи, а практически и по никакъв друг метод, следва да се приеме, че в ДРА не съществува фактическа констатация относно наличие на обстоятелство по чл.109,ал.12,т.7 ДПК, която да е изградена въз основа на събрани по време на ревизията доказателства за релевантните факти и обстоятелства - в случая относно пазарните цени на идентични услуги. Затова, фактическите констатации за отклонение от пазарните цени с повече от 25 % не се ползват с презумпция за вярност.

Следва да се отбележи, че извода в ДРА за наличие на трансферно ценообразуване по смисъла на пар.1,т.12,б.”а”ДР ДПК е неправилен. Според тази разпоредба трансферно ценообразуване е налице когато има увеличаване или намаляване на цени при извършване на сделки между свързани лица по предоставянето на стоки или услуги, които се отличават от пазарните с повече от 25 %. Не са налице предпоставките на тази хипотеза и същата неправилно е посочена в ДРА, тъй като ревизираният субект и доставчикът му „Г. Ф.”ЕООД не са били свързани лица, според изричната констатация в тази смисъл, изложена в самия ДРА.

По изложените съображения, не е установено извършване на действие по чл. 109,ал.12,т.7 ДПК, което да е основание за приложение на чл.109,ал.11 ДПК. Само на това основание ДРА се явява незаконосъобразен в съответната част. Наред с това, правилно съдът е изложил, че данъчните органи не са доказали в какво се изразяват облагата или данъчното предимство, както и какъв е размера им, които следва да са възникнали за лицето, при което се премахва. Предвид това, решението на окръжния съд е правилно в тази част и следва да бъде оставено в сила. По жалбата на данъчния субект :

Съдът е отхвърлил жалбата на „И”ЕООД, № 18/31.07.02г., издадена от „И”ООД, №№619/10.08.02г. и 392/28.12.02г. от „Б. А.”ЕООД, като е приел, че не са опровергани фактическите констатации в ДРА. Според тези констатации, доставчиците са издали на ревизирания субект посочените фактури и данъкът е начислен съгласно изискванията на чл.55,ал.6 ЗДДС. Доставчикът „О”ЕООД не е представил поисканите му документи и обяснения и не е намерен на данъчния адрес, поради което не е установено, че посочените във фактурите СМР са действително осъществени, като липсват доказателства за трудова и техническа обезпеченост за осъществяването им. Направен е извода от данъчните органи, че не са осъществени реални доставки по смисъла на чл.6 ЗДДС, а фактурите не отговарят на изискването по чл.8,ал.1,т.7 ЗС, тъй като не е посочено натурално изражение на стопанската операция. Доставчикът „И”ООД не е открит на декларирания данъчен адрес и не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, искането за което е връчено по реда на чл.50 ДПК. Предвид липсата на доказателства за трудова и техническа обезпеченост за осъществяване на доставките, данъчните органи са направили извода, че не са осъществени реални доставки по смисъла на чл.6 ЗДДС. Доставчикът „Б. А.” ЕООД е представил само част от поисканите му документи, от които не може да се направи извод за осъществяване на доставките на СМР. Не са представени Акт обр.19, договор от 01.08.02г., оборотни ведомости за процесните периоди, счетоводни справки от гр.20 и по сметка 604, както и договори във връзка с трудовата обезпеченост.

Съдът е посочил, че по делото е установено изпълнението на изискванията по чл.64 ЗДДС, но не е доказано, че доставките са реално осъществени, поради което не е възникнало данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. В тази връзка съдът е изложил съображения, че не е доказано изпълнението на услугите, посочени във фактурите – СМР, тъй като не са представени доказателства за кадровата и техническа обезпеченост за извършването им, които са изискани по надлежния ред. По отношение на доставчиците „И”ООД и „Б. А.”ЕООД е налице и основанието по чл.65,ал.4,т.4 ЗДДС.

Така постановеното решение в частите, в които съдът е отхвърлил жалбата против ДРА е правилно. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и доводите на страните, въз основа на което е достигнал до обосновани фактически и правни изводи. Оплакванията на касатора „И”ЕООД в размер общо на 708 лв. по фактури № 46/11.02.2002г. и № 49/28.02.2002 г., издадени от „П”ЕООД и вместо това ПОСТАНОВЯВА

:

ОТХВЪРЛЯ

жалбата на „И”ЕООД против

данъчен ревизионен акт № 603/18.07.2003г. на ТДД гр. В., потвърден с решение № 1028/19.09.2003г. на РДД гр. В.,

В ЧАСТТА,

в която не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 708 лв. по фактури № 46/11.02.2002г. и № 49/28.02.2002г., издадени от „П”ЕООД и са начислени съответни лихви за забава.

ОСТАВЯ В СИЛА

решение № 263/13.03.2006г., постановено по адм. дело № 1818/2003г. на Варненския окръжен съд, административно отделение, в

ОСТАНАЛАТА ЧАСТ

.

Решението не подлежи на обжалванe.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ В. К.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. Д./п/ А. Д.

А.Д.