Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция ”Обжалване и данъчно – осигурителна практика” (ОДОП) – [населено място] при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и на [фирма], ЕИК[ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], представлявано от управителя С. Н. В. срещу Решение № 480 от 27.11.2013 г., по адм. дело № 283/2014 г. по описа на Административния съд – В. Т. /АСВТ/, с което е отменен по жалба на [фирма], [населено място] ревизионен акт (РА) № 04251100089 от 16.01.2012 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на НАП – [населено място], потвърден с Решение № 211 от 21.04.2012 г. на директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ (ОУИ), сега Дирекция „ОДОП“ – [населено място] при ЦУ на НАП, в частта, в която е определен допълнителен корпоративен данък в общ размер над 27 600,70 лв., като за 2009г. е определен дължим данък в размер на 4481.98 лв. и лихви в размер на 832.05 лв.; жалбата на ревизираното лице е отхвърлена в останалата й част; [фирма], [населено място] е осъдено да плати на Дирекция ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП сумата 1 358 лв. разноски по делото и Дирекция ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП е осъдена да плати на [фирма], [населено място], сумата 601 лв. разноски по делото.

Касационната жалба на директора на Дирекция ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП е подадена срещу обжалваното решение, в частта, в която съдът е отменил РА, както и в частта, с която дирекцията е осъдена да заплати разноски по делото на ревизираното лице в размер на 601 лв. Касаторът твърди, че решението в тази част е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът неправилно е кредитирал основното заключение на вещото лице по Съдебно-икономическата експертиза (СИЕ) и неправилно е приел, че условията на финансиране, използвани като база за изготвяне на експертизата са аналогични по количествени и качествени характеристики на заемите, предоставени от ревизираното лице. Твърди, че осредняването на процентите на две банки, за които няма данни доколко касаят сделки, сходни на процесните по качествени и количествени показатели, на практика показва, че вещото лице е работило по сходен начин на този, по който е получена и лихвената статистика на БНБ, като разликата е, че вещото лице е отчело информация от много по-малък брой финансови институции и изобщо не е отчело пазарни фактури, влияещи на конкретните сделки. Касаторът счита, че неправилно АСВТ е кредитирал варианта на основното заключение по СИЕ, в който целият надвнесен данък от предходни години в размер на 16970 лв е приспаднат от дължимия данък само през 2009г. Иска решението да бъде отменено в обжалваната му част, както и в частта, в която на ответната страна са присъдени разноски по делото, като бъде отхвърлена жалбата на ревизираното лице изцяло като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 959,38 лв. или общо в размер на 1918,76 лв.

Ответникът по тази касационна жалба – [фирма] я оспорва по подробно изложения съображения.

В касационната жалба на [фирма] се обжалва решението в частта, в която съдът е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА. Касаторът твърди, че решението в обжалваната част е неправилно, постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът правилно е кредитирал заключението на вещото лице, което е определило размер на пазарната лихва, като е взело предвид предоставените данни от [фирма], [фирма] и СЖ [фирма] за съответните периоди, но при формиране на крайните фактически изводи съдът е взел предвид различни стойности. Изтъква се, че първоинстанционният съд неправилно приел, че пазарната лихва се начислява за датата на предоставяне и за датата на връщане на заемите и неправилно определил размера на намаления, дължим за довнасяне данък за 2009г. и 2010г. при отчитане на сумата от надвнесени данъци от предходни години. Позовава се на практика на ВАС по сходни случаи, при които е определен лихвен процент по-нисък от възприетия от съда. Касаторът иска решението да бъде отменено в оспорената част и в частта, в която на ответната страна е присъдено юрисконсултско възнаграждение. Претендира разноски.

Ответникът по тази касационна жалба – директорът на Дирекция ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП в представения писмен отговор на касационната жалба е изразил становище, че направените възражения в жалбата са неоснователни. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 595.70 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП и неоснователност на касационната жалба на [фирма] в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

Настоящото производство е във фаза на втора касация, след като с Решение № 4607 от 03.04.2014г. постановено по адм. дело № 4/2014 г. по описа на ВАС, първо отделение е отменено Решение № 522 от 01.11.2013 г., постановено по адм. дело № 513/2012 г. по описа на АСВТ, в частта му, в която е била отхвърлена жалбата на [фирма] против цитирания РА, потвърден от директора на Дирекция „ОУИ” –гр. В. Т., в частта му, в която е преобразуван финансовият резултат на дружеството по чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 от ЗКПО (ЗАКОН ЗЗД КОРП. П. О.) (ЗКПО) със сума в размер на 165535,71 лв за 2009г. и в размер на 107418,51 лв за 2010г. и са установени съответни задължения за корпоративен данък и лихви за забава, както и в осъдителната му част за разноските за сумата над 7210,33 лв и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Решение № 522 от 01.11.2013 г., постановено по адм. дело № 513/2012 г. по описа на Административния съд – В. Т. е оставено в сила в останалата му обжалвана част.

Следователно предмет на обжалване пред първоинстанционния съд при повторното разглеждане е бил процесният РА, в частта с която е извършено преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО за 2009г. в размер на 165535,71 лв, приети за неотчетени приходи от лихви по отпуснати от ревизираното лице парични заеми и за 2010г. в размер на 107418,51 лв — също неотчетени приходи от лихви по отпуснати от ревизираното лице парични заеми.

В резултат на извършени преобразувания от ревизията в посока увеличение на финансовите резултати за 2009г. и 2010г. на [фирма] са определени данъчна печалба за 2009г. – 868693,71 лв и данъчна печалба за 2010г. – 624136,20 лв. Върху така определените основи, след като е приложен размерът на данъчната ставка по чл. 20 ЗКПО, с РА е установен допълнително дължим корпоративен данък за 2009г. в размер на 16553,57 лв и лихви в размер на 3073,21 лв и за 2010г. данък в размер на 20589,05 лв и лихви в размер на 1 994,35 лв, в т. ч. лихви за авансови вноски – 296,73 лв.

По делото не са били спорни обстоятелствата във връзка с отпуснатите заеми от ревизираното лице на [фирма] - 205000 лв през 2008г., като сумата е върната през 2009г.; на [фирма] - 748 080,28 лв. през 2008г., 23 180 лв през 2009 г. и 71050 лв през 2010г., като част от сумите са възстановени през 2010г.; на [фирма] - 190 000 лв през 2008г., като 30500 лв са върнати през 2009г., а сумата от 70000 лв. е върната през 2010г.; на [фирма] - 410000 лв, която сума е усвоена на няколко пъти през 2009г., като 110267 лв са върнати през 2009г., а 41400 лв - през 2010г.; на [фирма] - 44950 лв през 2006г. и върната през 2009г.; на [фирма] - 9037,50 лв през 2009г. и 132000 лв през 2010г.; на [фирма] - 225000 лв, като сумата е посочена като начално салдо на 01.01.2008г. и погасена през 2010г. В хода на ревизията са представени договори за временна финансова помощ, като в една част от тях не е уговорена лихва (с [фирма], [фирма] и [фирма]), а в друга част от договорите е уговорена лихва в размер 0,5 % от заетата сума. О. [] не е представен договор между страните.

Спорът по делото е бил относно определената от ревизиращите пазарна лихва и извършеното в тази част преобразуване на финансовия резултат на дружеството за всяка година.

Органът по приходите е счел, че за предоставените парични средства през 2009г. и 2010г. не са отразени приходи от лихви в счетоводството на жалбоподателя, като същевременно за същия период ревизираното лице е отчитало разходи за лихви по банкови кредити и финансов лизинг. При това част от получателите на предоставените парични средства – [фирма], [фирма] и [фирма] са свързани лица с ревизираното лице по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО и § 1, т. 3 от ДР на ДОПК.

Съдът е кредитирал основния вариант на СИЕ, като е приел, че финансовият резултат за 2009г. вместо с посочената от органа по приходите сума от 165535,71 лв, следва да се увеличи със сумата от 118647,50 лв, поради което корпоративният данък за довнасяне на основание чл. 16, ал. 2, т. З ЗКПО е в размер на 4481,98 лв и лихва за просрочие в размер на 832,05 лв. По отношение на финансовия резултат за 2010г. съдът е приел, че вместо с посочената от органа по приходите сума от 107418,51 лв, следва да се увеличи със сумата от 89933,88 лв, поради което корпоративният данък за довнасяне на основание чл. 16, ал. 2, т. З ЗКПО е в размер на 20894,95 лв и лихва за просрочие в размер на 1722, 81 лв. Изложени са мотиви, че след като в тази част с РА са определени задължения за корпоративен данък в размер на 20589,05 лв и лихви в размер на 1697,62 лв, поради забраната за reformatio in peius, уредена в нормата на чл. 155, ал. 8 ДОПК, РА следва да се потвърди, а жалбата следва да се отхвърли като неоснователна и недоказана.

Касационната жалба на директора на Дирекция ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП е частично основателна.

Първоинстанционният съд правилно, в съответствие с трайната практика на Върховния административен съд е приел, че органът по приходите неправилно е използвал статистическа информация, поддържана и съхранявана от БНБ за определяне на пазарната лихва, тъй като лихвената статистика на БНБ не отчита количествените и качествените характеристики на отделните сделки, които по аргумент от § 1, т. 32 от ДР на ДОПК са съществен белег на пазарната лихва. Органът по приходите не е установил диапазона на лихвените нива към момента на сключване спорните договори, за да прецени дали договорената лихва попада в него и съответно - дали е налице отклонение от данъчното облагане. В тази връзка по делото е била назначена основна и две допълнителни СИЕ. Както преценката за условията на пазара, така и тези за профила на кредитополучателите, ведно с всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата, предполагат използването на специални знания.

По смисъла на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, а законовото определение на пазарната лихва е дадено в нормата на § 1, т. 32 ДР на ЗКПО. В този смисъл, за да се отговори на въпроса дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО следва да се отговори дали е налице отклонение от размера на пазарната лихва към момента на сключването на сделката /отпускането на заемите/, като се съобразят обстоятелствата, включени в законово установената дефиниция. Административният съд правилно е приел, че статистическата информация относно месечните лихвени равнища по дългосрочни кредити на сектор "Нефинансови предприятия" и "Домакинства" обявена в сайта на БНБ, не е съобразена от органа по приходите с легалната дефиниция на понятието "пазарна лихва" дадено в § 1, т. 32 ДР на ЗКПО. Според това легално определение "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.

Основният спор между страните в тази връзка е дали вещото лице по основното заключение на СИЕ, което е кредитирано от АСВТ, в съответствие с §1,т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени е отчело всички релевантни параметри на съпоставими сделки. И двете страни обаче излагат съображения, които по естеството си представляват оспорване на кредитираното от първоинстанционния съд заключение. Във връзка с това оспорване, което е следвало да бъде направено именно пред първата инстанция, страните не са направили никакви искания за събиране на доказателства, докато е траело разглеждането на делото пред АСВТ. При второто касационното произнасяне е допустимо настоящата инстанция да допусне изслушване на ново експертно заключение само във връзка с допуснато процесуално нарушение от първоинстанционния съд. Такова би било налице, ако страните бяха направили оспорванията и исканията си за изслушване на допълнителни заключения пред първата инстанция, но събирането на такива бе отказано. Такова би било налице и ако пред настоящата инстанция бяха представени нови писмени доказателства, които да могат да се ползват за основа за изготвяне на ново заключение. В случая обаче нито една от посочените хипотези не е налице. Недопустимо е преразглеждане на експертните заключения, които са били неоспорени от страните и приети от съда при липса на процесуални нарушения. Процесуалното бездействие на страните в процеса не е порок на първоинстанционното решение и не може да бъде поправяно в касационното производство.

В кредитирания вариант от заключението обаче, неправилно е изчислен размерът на дължимия корпоративен данък за 2009г. АСВТ правилно е приел в мотивите си, че надвнесеният данък от предходни години в размер на 16970,60 лв следва да се приспада от задълженото лице така както е заявено в ГДД за 2009г. и 2010г. Основателен е доводът на касатора, че в противоречие с тези мотиви, първоинстанционният съд е приел варианта на основното заключение по СИЕ, в който целият надвнесен данък от предходни години в размер на 16970 лв. е приспаднат от дължимия данък само през 2009г.

Настоящият състав намира, че в основния вариант от заключението на СИЕ правилно е определен размерът на пазарната лихва, като са взети предвид предоставените данни от [фирма] и [фирма] и е прието, че към декларираната печалба от дружеството в размер на 703158 лв следва да се прибавят приходите от пазарните лихви по отпуснатите заеми от ревизираното лице на различни юридически лица в размер на 118647,50 лв. Така общо данъчната печалба след увеличението следва да е в размер на 821805,50 лв, а дължимият корпоративен данък за 2009г. – в размер на 82180,55 лв. От така определения размер на корпоративния данък за внасяне трябва да се извади надвнесеният данък от предходни години, в размера, в който е посочен в ГДД на дружеството – 9587,82 лв и направените авансови вноски през годината в размер на 60727,98 лв. Така корпоративният данък за довнасяне за 2009г. е в размер на 11864,75 лв. и лихви в размер на 2202.65 лв.

По тези съображения, настоящият съдебен състав преценява като частично основателна жалбата на директора на Дирекцията „ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП срещу постановеното решение в тази обжалвана част.

Обжалваното решение като неправилно в частта, в която жалбата на ревизираното лице е уважена по отношение на определените задължения за 2009г. от главница в размер на 4481.98 лв. до главница в размер на 11864.75 лв. и лихва от 832.05 лв. до 2202.65 лв. следва да се отмени, като жалбата на ревизираното лице срещу РА следва да се отхвърли в тази част.