Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал.6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – П. при ЦУ на НАП против решение № 1000/20.05.2015 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 2867/2013 г., в частта му, в която е отменен и изменен Ревизионен акт /РА/ № 161300224/29.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – П., потвърден с решение № 909/27.08.2013 г. на зам. директора на Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика” – П. при ЦУ на НАП, съгласно заповед № 147/15.02.2013 г. на изп. директор на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т.3, предложение първо АПК. Твърди се неправилно приложение на чл. 122 и чл. 124а ДОПК. Според касатора, протоколите за извършените насрещни проверки са неправилно преценени от съда. Същите се ползват с материална доказателствена сила на официални документи съгласно чл. 50 ДОПК и заедно с вторите екземпляри на фактурите, извлеченията от счетоводните регистри, експедиционните бележки, стоковите разписки, ПКО и служебните бонове, представляващи втори екземпляри на фискалните бонове, писмените обяснения, представени от доставчиците, доказват предаването на стоките по фактурите на ревизираното лице. Подписът на получател не е задължителен реквизит на фактурите съгласно чл. 7 от ЗСч. Неправилно според него съдът се е позовал на втората съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, а не на първата, като по този начин не е съобразил, че голяма част от процесните фактури не са оспорени от жалбоподателя, както и не са оспорени експедиционните бележки, стокови разписки и ПКО. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – К. Р. А., осъществяващ търговска дейност като [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица] – не изразява становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и частична основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 161300224/29.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – П., потвърден с решение № 909/27.08.2013 г. на зам. директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – П. при ЦУ на НАП. Данъчният орган е приел, че ревизираното лице е получило стоки по изброените в Ревизионния доклад /РД/ фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], но не е отразило фактурите в счетоводството си и не е заприходило стоките по стоковите си сметки, съответно не е отчело приходи от продажбите на тези стоки. Приел е, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи или доходи. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК и е определена данъчна основа по ал. 2 на същия законов текст. Върху тази данъчна основа са определени задължения за ДДС за данъчните периоди от 01.01.2007 г. до 31.12.2008 г. в общ размер 77 791.86 лв. и лихви 45 453.86 лв.; данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм. за 2006 г. в размер на 407.90 лв. и лихви 294.23 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 693 лв. и лихви 402.87 лв.; осигурителни вноски – ДОО за 2006 г. – 816.53 лв. и лихви 1055.11 лв., ДОО за 2007 г. – 2115.20 лв. и лихви 2230.89 лв.; лихви за ДОО за 2008 г. – 0.52 лв.; ЗО за 2006 г. – 257.85 лв. и лихви – 186 лв.; ЗО за 2007 г. – 715 лв. и лихви – 415.66 лв.; лихви ЗО за 2008 г. – 0.11 лв.; ДЗПО-УПФ за 2006 г. – 171.90 лв. и лихви 222.13 лв.; ДЗПО-УПФ за 2007 г. – 595.83 лв. и лихви – 628.42 лв.; лихви ДЗПО-УПФ за 2008 г. – 0.13 лв.

Административният съд е отменил РА в частта му на установените данъчни задължения за данък върху доходите и лихви за 2006 г. и 2007 г. изцяло, както и задължителните осигурителни вноски и лихви за 2006 г. и 2007 г.; изменил е РА в частта му на установените задължения за ДДС като е намалил размера на дължимия данък от 77 791.86 лв. на 1 252.42 лв., а размера на лихвите от 45 453.86 лв. на 939.65 лв. Отхвърлил е жалбата срещу частта от РА, в която са установени задължения за лихви за невнесени в срок задължителните осигурителни вноски за 2008 г. Решението се оспорва с касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – П. в частта му, в която е отменен РА и в частта му, в която са намалени задължения за ДДС и лихви, т. е. за разликата над 1 252.42 лв. до 77 791.86 лв. и за разликата в лихвите над 939.65 лв. до 45 453.86 лв.

За да отмени РА в посочените части, административният съд е приел, че основанието за провеждане на ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – укрити приходи или доходи е доказано от приходната администрация само за 2006 г. и 2007 г. и във връзка с получени от търговеца стоки по три фактури, издадени от [фирма] през 2006 г., и по 24 фактури, издадени от [фирма] през 2008 г. Този извод е обоснован с това, че от страна на доставчиците, които твърдят положителен факт, а именно осъществени от тях на жалбоподателя доставки на стоки, не са представени документи, съдържащи подписи на търговеца – получател или на негови работници /служители, извън част от фактурите, които да доказват получаването на стоките в търговския обект на ревизираното лице, за да е възможна продажбата на същите и реализирането на приходи от продажбата им, които са укрити, съответно наличие на недекларирани доходи. Тези от доставчиците, които са дали в хода на ревизията писмени обяснения, че транспортът на стоките е осъществен от техни работници с техните транспортни средства, не представят товарителници, пътни листове или други документи, доказващи тези факти.

При определянето на конкретния размер на данъчните основи и дължимите данъци съдът се е позовал на второто заключение на вещото лице по назначената ССЕ и се е мотивирал с обстоятелството, че то е съобразено с двете графологични експертизи и установените факти по делото за това кои фактури не съдържат изобщо подпис на получател, кои фактури съдържат подпис за получател, който не е положен от търговеца или някой от неговите работници/служители, кои фактури съдържат подпис на търговеца или на някой от неговите работници/служители, удостоверяващ получаването на стоките, и кои фактури не са представени от доставчиците. В това заключение вещото лице е определило по методиката, използвана от ревизиращия екип, реализираните допълнително приходи от продажбата на стоките, получени по три фактури, издадени от [фирма] през 2006 г., и по 24 фактури, издадени от [фирма] през 2008 г. На тази база е констатирало, че ревизираното лице е достигнало оборот над 50 000 лв. към 31.12.2006 г. и е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС до 14.01.2007 г. През м. март 2007 г. основанията за задължителна регистрация отпадат и до края на ревизирания период не възниква задължение за регистрация. На основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС са определени задължения за ДДС за данъчните периоди от 15.01.2007 г. до 28.02.2007 г. в размер на 1252. 42 лв. и лихви в размер на 939.65 лв. За 2006 г. вещото лице е определило финансов резултат в размер на 4 413.30 лв. и дължим данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм. в размер на 177.03 лв. при авансово внесен през годината в размер на 360 лв. Налице е за 2006 г. данък за възстановяване в размер на 182.97 лв. Според ССЕ внесените от ревизираното лице за 2006 г. на базата на подадени от него декларации образец 6 осигурителни вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО са повече от дължимите от него с оглед констатираните доходи. За 2007 г. не се установяват укрити приходи, респ. недекларирани доходи.

Решението на първоинстанционния съд в оспорената му част е валидно и допустимо, постановено съобразно приложимите материалноправни норми. Законосъобразен е изводът на съда, че оспореният РА е издаден от компетентен орган по приходите съгласно чл. 119, ал. 3, т. 1 ДОПК /ДВ, бр. 105/2005 г./ в приложимата редакция вр. § 35 от ПЗР на ЗИДДОПК ( ДВ, бр. 82/ 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), определен в заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № К 1300224/11.03.2013 г., издадена от органа, възложил ревизията. Правилни са и изводите на съда относно спазването на предвидената в чл. 120 ДОПК форма и липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РА, налагащи отмяната му като незаконосъобразен на това основание. Въз основа на събраните доказателства точно са установени релевантните за спора факти и са изведени обосновани правни изводи, съответни на приложимите материалноправни разпоредби.

От фактическа страна по делото е установено следното:

Според констатацията в РД, която не е спорна, [фирма] осъществява търговска дейност, свързана с търговия на дребно с цигари и хранителни стоки, в търговски обект – магазин, находящ се в [населено място] на [улица], и има в ревизирания период наети по силата на сключени трудови договори работници и служители, изброени по имена и ЕГН. Въз основа на данните от регистър ИМ V.-11 ревизиращият екип е установил, че доставчици на ЕТ са декларирали в дневниците си за продажби доставки по фактури. Информацията е обективирана в протокол № 1301679/01.02.2013 г. Същата е съпоставена с данните от счетоводните регистри на ревизираното лице и представените инвентаризационни описи. На доставчиците, за които е установено, че са декларирали в дневниците си за продажби фактури с получател ревизирания ЕТ, за които е установено, че не са отразени в счетоводните му регистри, са връчени искания за представяне на писмени обяснения и документи.

От [фирма] - А. са представени 5 фактури, издадени през 2006 г., и в писмените обяснения е посочено, че няма издавани други документи към тях. Транспортът не е осъществен от [фирма], счетоводни документи не могат да бъдат представени. Фактура № 66062/10.04.2006 г. е приложена допълнително на л. 2320 и е изследвана от вещото лице-графолог. Констатирано е по отношение на нея, че подписът за получател е изпълнен от К. Р. А.. Подписът за получател е изпълнен от К. Р. А. и във фактура № 65622/24.02.2006 г., а този във фактура № 67689/25.09.2006 г. е изпълнен от В. С. П., работеща при ЕТ по трудово правоотношение. Подписът във фактура № 67835/10.10.2006 г. и във фактура № 67114/24.07.2006 г. за получател не е положен от К. Р. А. или от негов работник /служител. Законосъобразен с оглед установените данни за доставките от този доставчик е изводът на съда, че е доказано получаването на стоките по три фактури като индивидуализацията на същите е направена в самите фактури, доколкото не се представят каквито и да било други документи.

От [фирма] – С. в хода на ревизионното производство са представени компютърни разпечатки на фактури от 2006 г., 2007 г. и 2008 г. с гриф „оригинал“ и съдържащи единствено печат на дружеството във връзка със заверката „вярно с оригинала“. Обяснено е в писмен вид, че транспортът се осъществява от „К. О.“ и е за сметка на доставчика като стоката се товари в складовата база на дружеството в [населено място] и се доставя до търговския обект на клиента. Не са съставяни други документи освен фактурите като стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, товарителници, пътни листове. Представено е извлечение от сметка 702 „Приходи от продажба на стоки“ и извлечение от сметка 510 „Пари в транзит“, в която се отразяват фактура, дата на плащане и № на МОЛ, справка, изготвена във връзка с искането, с данни за МПС и информация за МОЛ по номера. В съдебното производство от този търговец са изискани документи и той е представил втори екземпляр на фактурите само от 2008 г. заедно с трудови договори на МОЛ, които според него са транспортирали и предали стоките, както и регистрационни талони на МПС, собственост на дружеството. Изследвани са от вещото лице графолог само фактурите от 2008 г. Изброени са тези от тях, които съдържат подпис за „получил“, положен от К. Р. А., В. С. П. и С. В. П., работещи при ЕТ по трудово правоотношение, тези от тях, които не съдържат подпис на получател и тези, в които за „получил“ подписите не са положени от К. Р. А., негови работници или служители. С оглед графологичната експертиза категорично доказано е получаването на стоките по 24 фактури, издадени от [фирма] през 2008 г., които съдържат подпис за „получил“, положен от К. Р. А., В. С. П. и С. В. П., работещи при ЕТ по трудово правоотношение, като стоките са индивидуализирани в самите фактури. Доколкото фактурите от 2006 г. и 2007 г. представляват компютърни разпечатки с гриф „оригинал“ и съдържащи единствено печат на дружеството във връзка със заверката „вярно с оригинала“, но не съдържат подписи нито на лицата, които са изготвили фактурите, нито на лицата, получили стоките, то те логично не са оспорени от жалбоподателя по отношение на тяхната автентичност.

От описаните в РД като издадени от [фирма] – П. 24 фактури не са представени 9 фактури /една от фактурите от 2006 г., шест фактури от 2007 г., две фактури от 2008 г./ Представени са дневни финансови отчети, извлечение от счетоводна сметка 411 „Клиенти“, справки-декларации и дневници за продажбите. В отговор на повторно връчено искане е дадено писмено обяснение, според което всички документи на фирмата са иззети от разследващ полицай от Отдел БОП с протокол за претърсване и изземване от 30.09.2011 г., който е представен. В писменото обяснение е посочено, че стоките се предават на получателя или в склада на дружеството или се извършва доставка до обекта. Конкретно по посочените фактури не може да се отговори как е ставало предаването на стоките, т. е. станало е по един от двата начина. Представени са свидетелства за регистрация на МПС, собственост на дружеството. Вещото лице – графолог не е установило наличие на фактури, в които да има положен подпис за „получил стоките“ от К. Р. А. или от негов работник /служител. Неизследвани от вещото лице-графолог са четири фактури, но същите не съдържат поле за полагане на подпис от лицето, получило стоките, а само за „съставител“.

От [фирма]-П. са представени копия на фактурите, издадени през 2008 г., и служебен бон към тях, извлечения от счетоводна сметка 411 „Клиенти“. Обяснено е, че стоките се доставят до търговския обект на клиента, но други документи освен фактура и фискален бон не са издавани. Вещото лице – графолог е изследвало всички фактури. Не е установило такива, в които има положен подпис срещу „получател“ на К. Р. А. или от негов работник /служител. За две фактури вещото лице е заявило, че изследване е невъзможно да бъде извършено, поради това, че е изпълнен от безбуквена транскрипция, състои се от вертикална права, завършваща дъговидно и не съдържа достатъчно характеристики и частни признаци, за да бъде изследван. В три от фактурите не се сдържат подписи.

От [фирма]-С. са представени фактури от 2006 г., 2007 г. и 2008 г., експедиционни бележки и ПКО към тях, извлечения от счетоводни сметки 45320 „Начисляване на ДДС за продажбите“; 41110 „Клиенти“ и 70200 „Приходи от продажби“. В изследваните от вещото лице графолог фактури не се установяват такива, подписани за „получил стоката“ от К. Р. А. или от негов работник /служител/, а по отношение на 53 тях е установено, че няма положен подпис в мястото за „получател“. Две фактури от 2008 г. не са представени. В придружаващите фактурите стокови разписки се съдържат подписи само за „съставил“, а в ПКО само за „касиер“. В придружителните документи към 53-те фактури без подпис за „получател“ не се съдържат подписи за „съставил“ и за „касиер“. Вещото лице по ССЕ е констатирало, че 14 от издадените от този доставчик фактури /описани по номер и дата/ не са изследвани от вещото лице – графолог.