Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл.160, ал.6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от [фирма], гр. [населено място] срещу Решение № 1085 от 29.05.2016г., постановено по адм. дело № 1409 от 2015г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1402608-091-001 от 13.02.2015 г., коригиран с Ревизионен акт № П-16001615032525-003-001 от 20.02.2015 г. за поправка на ревизионен акт, издадени от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 365 от 30.04.2015 год. на Директора на Дирекция “ОДОП” - гр. П., в частта, с която на дружеството е отказано признаване на право на данъчен кредит за д. периоди м.01. 2008 г.- м.06. 2013 г. общо в размер на 42 397,29лв. и са определени лихви за забава, както и по отношение на допълнително установеното задължение за корпоративен данък за 2012г. в размер на 2720 лв. и начислените лихви за забава.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл.209, т.3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е ценил в съвкупност събраните доказателства, в резултат на което е формирал погрешни изводи. Сочи, че не е съобразено заключението по проведената ССчЕ в частта относно редовността на воденото от дружеството счетоводство. Акцентира върху констатираната последваща реализация на стоките и обичайната практика на ревизираното лице да се съставят единствено представените документи за този вид доставки. Намира, че не са налице обективни данни, че в качеството му на получател той е знаел или е бил длъжен да знае, че сделките са белязани с измама надолу или нагоре по веригата. Твърди, че проверки в данъчно - осигурителната му сметка не са извършвани, поради което издаденият РА за поправка е необоснован и незаконосъобразен. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП”- Пловдив, чрез процесуален представител, с писмена защита оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № П-16001615032525-003-001 от 20.02.2015 г. за поправка на ревизионен акт, издадени от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 365 от 30.04.2015 год. на Директора на Дирекция “ОДОП” - гр. П., в частта, с която на [фирма] е отказано признаване на право на данъчен кредит за д. периоди м.01.2008 г.- м.06.2013 г. общо в размер на 42 397,29лв. и са определени лихви за забава, както и по отношение на допълнително установеното задължение за корпоративен данък за 2012г. в размер на 2720 лв. и начислените лихви за забава.
За да достигне до извод за неоснователност на релевираното оспорване първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
С издадения РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на [фирма] по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] И [фирма].
Органите по приходите са приели, че доставките по посочените фактури не са реално извършени, с оглед на което данъкът за тях е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал.5 ЗДДС и за получателя не е налице право на данъчен кредит.
Предмет на доставките по фактурите, издадени от [фирма] са плодове и изработване на рекламни пана. Констатирано, че за м. 02.2012г. при доставчика няма назначени лица по трудов договор. Същият не е подавал ГДД и не е открит при насрещната проверка на декларирания адрес за кореспонденция. От ревизираното дружество са представени фискални бонове за плащане, сертификат за контрол на съответствието и счетоводна разпечатка.
Предмет на доставката по фактурата, издадена от [фирма], са зеленчуци. При извършените насрещни проверки доставчикът не е представил изисканите документи. От ревизираното дружество са събрани фискален бон към фактура и счетоводна разпечатка. Органите по приходите са установили, че за м. април 2012 г. при доставчика е назначено едно лице по трудов договор на длъжност общ работник.
Относно фактурите, издадени от [фирма], с предмет на доставките – „ плодове”, приходните органи са обсъдили представените към тях описи, фискални бонове и писмените обяснения на доставчика, съобразно които стоките са съхранявани в складова база на дружеството в [населено място], като транспортирането им е извършено от купувача. Ревизиращите са установили, че лицето, вписано в трудовия договор, представен от доставчика, не съществува, както и посоченият в договора за наем административен адрес и наемодател. Съобразили са още, че в представените 10 бр. пътни листи не са положени подписи за водач и за лице, разрешило излизането.
За доставките по фактурите, издадени от [фирма], с предмет - „краставици”, приходните органи са извършили насрещни проверки на доставчика, при които не са представени изисканите документи. От получателя са събрани фискални бонове за плащане в брой, счетоводна разпечатка и два броя неподписани пътни листи.
Спрямо доставките по фактурите, издадени от [фирма], с предмет – „ плодове и зеленчуци по опис” са представени писмени обяснения от представляващия дружеството – доставчик, съобразно които стоките са съхранявани в складовата му база, транспортирани са до стокова борса в [населено място] и са предадени на управителя на [фирма]. Транспортът е извършен от [фирма]. Представени са описи към фактурите, трудов договор от 05.05.2012 г. без вписана длъжност и заплащане, лицевата част на 3 бр. пътни листи, издадени от [фирма], в които не е посочен маршрутът и превозваният товар. Установено е, че при доставчика няма назначени лица по трудов с договор и не са представени фактури за покупката на плодовете и зеленчуците от доставчика, които да са включени в подадените от него дневници за покупки за м.12.2012 г.
Предмет на доставките по фактурите, издадени от [фирма], са „рекламни услуги“ и „плодове и зеленчуци”. При извършената насрещна проверка доставчикът е представил описи към фактурите и копия от лицевата страна на пътни листи от 21.04.2012 г. и 22.04.2012 г., без посочване на маршрут и превозваната стока и маршрута. В оборотната ведомост на сметка 304 за м.04.2012 г. е осчетоводено заприхождаване на плодове и зеленчуци по фактури за покупка №76 от 18.04.2012 г. и № 80 от 21.04.2012 г. и изписване на същите количества по фактури за продажба № 522 от 21.04.2012 г. и № 524 към ревизираното дружество, без осчетоводените фактури за покупка №76 и №80 да са декларирани от [фирма] в подадените дневници за покупки. Относно фактурите с предмет „рекламни пана“ са представени два броя договори от 06.03.2012 г. и от 16.03.2013 г. Представляващият дружеството – доставчик е посочил, че рекламните пана са изработени по поръчка на [фирма] от работници, наети по трудов договор, а плодовете и зеленчуците са транспортирани от [фирма]. Стоката е платена в брой в зеленчуковата борса в [населено място]. При проверка в ЕСГРАОН органите по приходите са констатирали, че лице, с посоченото в трудовия договор име и ЕГН, не съществува. Същото е установено и спрямо лицето, посочено като наемодател в представения договор за наем на склад. Съобразено е още, че доставчикът не е отразил в дневниците си за продажби и СД по ЗДДС за съответните периоди спорните фактури с получател [фирма]. Последното е представило фискални бонове към фактурите, счетоводна разпечатка и договор за рекламни услуги от 01.03.2012 г., чиято дата не кореспондира с датите на двата договора, представени от доставчика.
Доставките по фактурите, издадени от [фирма], са с предмет - „.плодове и зеленчуци”. Според представените при извършената насрещна проверка писмени обяснения от представляващия дружеството – доставчик, между двете юридически лица не са сключвани сделки. Впоследствие са представени трудов договор от 22.02.2013г., договор за наем на складова база в [населено място] от 07.01.2013 г., свидетелство за регистрация на ЕКАФП, два броя пътни листи, свидетелство за регистрация на товарен автомобил, собствен на [фирма] и извлечения от счетоводни сметки. Според писмените обяснения на новия управител на доставчика, стоките са транспортирани със собствен транспорт до стоковата борса „[населено място]” и предадени на получателя. Според отразено в протокола за насрещна проверка обаче, фактури № 173/28.06.2013 г. и №171/26.06.2013 г. не са отразени в дневника за продажби. Приходните органи са установили, че в оборотната ведомост на сметка 304 за м.06.2013 г. [фирма] е заприходил плодове и зеленчуци по фактури за покупка № 235/26.06.2013 г. и № 232/25.06.2013 г., които не са представени, не е посочен издателят им и не са декларирани в подадените дневници за покупки. При проверка в ЕСГРАОН е констатирано, че лицата, посочени в договора за наем и в товарителницата като превозвач не съществуват, както и, че към м. юни 2013 г. [фирма] няма назначени лица на трудови договори.
Относно доставката по фактурата, издадена от [фирма], с предмет – „плодове и зеленчуци” доставчикът не е представил изисканите му съпътстващи документи. Установено е, че към датата на издаване на спорната фактура дружеството няма назначени лица по трудови договори. От ревизираното дружество също не са представени други доказателства освен самата фактура.
По фактурата, издадена от [фирма], [населено място], с предмет на доставката „круша и ананас”, е констатирано, че тя не е отразена от доставчика в дневника за продажби и СД по ЗДДС. При направената справка е установено, че към датата на издаване на спорната фактура доставчикът има назначени пет лица по трудови договори, на длъжност “обслужващ бензиностанция/газстанция”. От ревизираното дружество са представени фискален бон за плащане в брой и счетоводна разпечатка.
Приходните органи са приели, че на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО следва да бъде увеличен декларирания от дружеството финансов резултат за 2012 г. с размера на отчетените разходи за реклама по издадените от [фирма] и [фирма] фактури, общо в размер на 27 200 лв., в резултат на което са начислили допълнително корпоративен данък за 2012 г. в размер на 2720 лв., ведно с прилежащи лихви за забава.
В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че спорните фактури са надлежно осчетоводени. Превозът на стоките по фактурите, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма] е извършен с транспорт на доставчиците, а по останалите фактури – с транспорт на [фирма], съобразно издадените пътни листове. Уточнил е, че впоследствие стоките са реализирани, като данните са обобщени в табличен вид в приложение № 3.
Анализирайки събраните доказателства и съпоставяйки насрещните тези и възражения на страните, съдът е приел, че спорът се концентрира върху реалното извършване на процесните доставки. В този аспект той е съобразил разясненията на СЕС, дадени в тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав решение по дело С -78/12 и трайно застъпваното от Съда становище, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчно задълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение.
Решаващият състав е преценил, че в случая не нередностите при доставчиците, а липсата на доказателства за предаването и приемането на стоките сочи, че спорните доставки не са действително осъществени. Не са представени приемо - предавателни протоколи, нито са ангажирани гласни доказателства от лица, участвали при фактическото осъществяване на транспорта и предаването на стоките между търговските дружества. Счел е, че извод за предаването на фактическата власт върху стоките не може да се формира въз основа на събраните неподписаните пътни листове и товарителници, който не могат да се обвържат със спорните фактури и не съдържат конкретни данни за предаването на стоките и предоставянето на услугите. Поради това първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно приходните органи са приели, че е налице хипотезата на чл. 70, ал.5 ЗДДДС, обуславяща отказ за признаване на претендираното данъчно предимство.
Същият краен извод е формиран досежно допълнително определения корпоративен данък за 2012г. в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т.2 ЗКПО с разходите по фактурите, издадени [фирма] и [фирма]. Счел е, че осчетоводяване на фактурите с предмет рекламни услуги и изработване на рекламни пана по дебита на сметка 602 е довело до намаляване на финансовия резултат на дружеството за 2012г., което при липса на доказателства за действително извършване на фактурираните услуги се явява неправомерно.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.
Неоснователно е възражението на касатора, че спорът между страните се е концентрирал върху поведението на доставчиците, а не върху релевантните обстоятелства на прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на получателя. След съвкупен анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд правилно е приел, че те не мотивират с необходимата степен на убедителност извод за действителното осъществяване на доставките именно от издателите на спорните фактури. Друго не следва от представените към фактурите неподписани описи, в които не се съдържат изрични изявления на страните за предаването и приемането на стоките. Независимо, че от заключението на експерта по проведената ССчЕ е установена последващата реализиция на стоки от същия вид и частично кореспондиращо или надвишаващо количество, то не е доказано главно и пълно, че плодовете и зеленчуците са получени от ревизираното дружество в изпълнение на спорните доставки. Обосновано в тази връзка първоинстанционният съд е съобразил, че по фактурите, издадени от [фирма], от страните по стопанската операция са представени взаимноизключващи се транспортни документи, а останалите пътни листи не са подписани и не могат да се ценят като частни документи, обективиращи изявления, направени от конкретно лице.
Несподелима е тезата на касатора, че счетоводното отчитане на спорните доставки е достатъчно, за да се приеме, че те са реално извършени. По аргумент от чл.51 ДОПК вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО) и с оглед на другите обстоятелства по делото, установени в хода на производството. Именно такъв анализ е извършил първоинстанционният съд, за да достигне до правния извод, че счетоводството на ревизираното лице не е редовно водено, тъй като отразява стопански операции, които не са действително извършени.