Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл.160, ал.6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. срещу Решение № 4543/28.06.2016 г., постановено по адм. дело № 3506/2015 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт № Р-2215-1402410-091-01 от 21.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 370/13.03.2015 г. на Директора на Дирекция „ОДОП” - София, с който за К. [], гр. [населено място] са установени задължения по ЗКПО за 2009г., 2010г. и 2011г. в общ размер от 636 032,84 и са начислени лихви за забава, възлизащи на 233 040,89.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл.209, т.3 от АПК. Счита, че законосъобразно органите по приходите са извършили корекции на декларираните от дружеството финансови резултати и са определили допълнително дължимия корпоративен данък за процесните данъчни периоди. Сочи, че с установяването, приемането и одобрението за плащане от МОСВ, обективирано в издадените сертификати за междинно плащане, за ревизираното дружество е възникнало задължението за отчитане на приходи и разходи, свързани със строителството при спазване на МСС 11. Счита, че за всяка от данъчните години е налице определен етап на завършеност на обекта, резултатът от който е можел да бъде надлежно оценен и да се отрази като приход на ревизираното лице. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба – К. [], гр. [населено място], чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София – град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-2215-1402410-091-01 от 21.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 370/13.03.2015 г. на Директора на Дирекция „ОДОП” - София, с който за К. [], гр. [населено място] са установени задължения по ЗКПО за 2009г., 2010г. и 2011г. в размер на 636 032,84 и са начислени лихви за забава, възлизащи на сумата от 233 040,89.

За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното:

Ревизионното производство е възложено във връзка с извършена по реда на чл. 75 ЗКПО от [фирма] корекция в ГДД за 2012 г. на счетоводна грешка при признаване на приходите и разходите за 2010 г. и 2011 г. В резултат на корекцията начисленият корпоративен данък за посочените два периода е намален със сумата от 351 443,84 лв. и е деклариран данък за възстановяване в размер на 463 385,38 лв.

В хода на ревизионното производство е установено, че между Министерството на околната среда и водите /МОСВ/ и К. [] е сключен договор от 20.10.2008г. за строителство на „Регионален център за управление на отпадъци – К. и седем претоварни станции”. Договорът е финансиран от „Еврофондове по околната среда” и е на стойност 22 840 267,79 евро без ДДС. В т. 3 от него е предвидено, че срещу извършване на плащанията от страна на възложителя в полза на изпълнителя, както е упоменато по-долу, последният поема задължение пред възложителя да проектира, изпълни и завърши работите, както и да отстрани всякакви дефекти по тях, така, че те да бъдат пригодни за целите и съобразени с разпоредбите, изложени в договора

Съдружници в К. [] са [фирма] /правоприемник на [фирма]/, [фирма] и [фирма]. От своя страна [фирма] и [фирма] са учредили К. [] с цел - изпълнение на проект „Изграждане на регионален център за управление на отпадъци – К.”, с възложител на проекта – МОСВ. В договора за учредяване на ревизираното дружество по ЗЗД е предвидено, че „...след извършване на каквото и да е плащане от страна на МОСВ към К. [], съдружниците [фирма],

[фирма] и [фирма] трябва едновременно да издадат фактура към К. [] за извършената от тях работа. Непосредствено след това ревизираният консорциум следва да издаде фактури поотделно на [фирма] и на [фирма].

През 2009г., 2010г. и 2011г. са издадени сертификати за междинни плащания за изпълнение на строително-монтажни работи с № 1 до № 4 и количествено-стойностна сметка на обектите, двустранно подписани от възложителя - МОСВ и изпълнителя К. []. На 19.01.2012 г. е подписан анекс към договора от 20.10.2008г., с който са променени графиците за изпълнение, разпределението на работата и обема на възложените работи. Намалена е и цената на договора от 22 840 267,76 евро на 14 664 280,54 евро. Поради насрещни претенции на възложителя и изпълнителя работата по обектите е спряна и през 2013г. те са предадени на МОСВ при определен етап на завършеност, като са съставени 8 бр. актове образец № 10 за установяване състоянието на строежа при спиране на строителството, обобщена количествено стойностна сметка /непреведена/, в която са отразени всички сертификати за междинни плащания от № 1 до № 4, възлизащи на сумата от 6 450 768,61 евро., както и непризнати суми по протоколите в общ размер на 240 730,57 евро.

Обсъждайки събраните доказателства приходните органи са преценили, че договорът за строителство е сключен на „твърда цена” и има за свой предмет изграждане на няколко актива, спрямо които приложими са разпоредбите на МСС 11 и СС 11. Те обуславят възникването на прихода от строителството от етапа на завършеност. Приели са, че по аргумент от §22 и §32 от МСС, към датите на издаване на всеки един от сертификатите за междинно плащане, налице е бил определен етап на завършеност, който е можел да бъде оценен надлежно.

В частност ревизиращите са констатирали, че за 2009г. дружеството по ЗДД е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ с посочен счетоводен финансов резултат - загуба в размер на на 102 841,83 лв. Общият размер на декларираните за тази финансова година приходи са 1 552 212,38 лв. и разходи от 1 687 024,08 лв.

През 2009г. е издаден двустранно подписан от МОСВ и К. [] / изпълнителя по договора за строителство/ сертификат за междинно плащане № 1/31.08.2009 г. за изпълнени и приети строителни дейности, одобрени за плащане от дирекция „Еврофондове по околната среда“ на обща стойност 1 347 485,53 евро или 2 635 452,62 лв. За полученото по банков път плащане изпълнителят е издал на МОСВ фактура № 2/13.10.2009 г. на стойност 2 371 907,36 лв. От страна на [фирма] и [фирма] са издали фактури към консорциум [фирма]. Ревизираният консорциум е издал фактури към съдружниците в него [фирма] и [фирма] с предмет – „авансово плащане”, получено по банков път на обща стойност 1 552 046.26 лв., което е осчетоводено по сметка 5000 /Клиенти по аванси/.

Анализирайки събраните доказателства приходните органи са приели, че за установените, приети и одобрени за плащане от МОСВ работи със сертификат за междинно плащане № 1, за ревизираното дружество е възникнало задължението за отчитане на приходи и разходи, свързани със строителството и извършените работи по договора, при спазване на МСС 11. Преценили са, че през 2009 г. е налице определен етап на завършеност на обекта, поради което незаконосъобразно не е отчетен съответния приход. Съобразили са, че след като фактурираните от ревизираното лице приходи в размер на 1 552 046,26 лв. не съответстват на стойността на приетите и завършени работи по сертификат № 1/31.08.2009 г. - 2 196 210,52 лв. без ДДС, то с разликата от 644 164,26 лв. на основание чл. 78 ЗКПО следва да се увеличи финансовият резултат на дружеството. След редуцирането му с декларираните разходи от 1 687 024,08 лв. те са определили положителен данъчен финансов резултат, възлизащ на 541 322,43 лв., дължим корпоративен данък в размер на 54 132,24 лв. и лихви за забава в размер на 25 328,71 лв.

За 2010г. ревизираното дружество е подало ГДД със счетоводен финансов резултат след данъчно преобразуване печалба в размер на 22 934,79 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 2 293,48 лв., внесен на 15.04.2011 г.

През 2010 г. от МОСВ са издадени сертификати за междинно плащане: № 2/28.02.2010 г. за изпълнени и приети, строителни дейности, одобрени за плащане от дирекция „Еврофондове по околната среда― на стойност 1 767 853,30 евро /3 457 620,52/ лв. и № 3/30.06.2010 г. ― на стойност 2 012 185,46 евро / 3 935 492,69 лв./

През същия данъчен период ревизираният консорциум е издал три фактури към съдружниците в него, като за първите две е прието, че са във връзка със сертификат № 1 и в тях е приспаднат авансът по фактурите от предходната година. Третата фактура е издадена за получено по банков път плащане на стойност 243 875 лв.

В хода на 2010г. съдружниците в ревизирания консорциум не са издавали фактури към консорциум [фирма]. Това дружество по ЗЗД е издало към МОСВ фактура № 7/21.04.2010 г. на стойност 1 149 104,64 евро /2 247 453,33 лв./, получени по банков път на 20.12.2010 г.

След анализ на събраните доказателства приходните органи са приели, че за установените, приети и одобрени за плащане от МОСВ работи със сертификати за междинно плащане № 2 и № 3 за ревизираното дружество е възникнало задължението за отчитане на приходи и разходи, свързани със строителството и извършените работи по договора, при спазване на МСС 11. Преценила са, че през 2010 г. е налице определен етап на завършеност на обекта, поради което незаконосъобразно на основание чл. 75 ЗКПО през 2012 г. е извършена корекция в ГДД за 2010г. Съобразили са, че след като фактурираните от ревизираното лице приходи в размер на 1 017 653.59 лв. не съответстват на стойността на приетите и завършени работи по сертификат № 2 и № 3 – общо в размер на 6 160 927.67 лв., то с разликата от 5 143 274.08 лв. на основание чл. 78 ЗКПО следва да се увеличи финансовият резултат на дружеството. След редуцирането му с декларираните разходи и отчитане на неподлежащата на приспадане сума от 20 027.91 лв. те са определили положителен данъчен финансов резултат, възлизащ на 5 186 236.78 лв., дължим корпоративен данък в размер на 516 330.20 лв. и лихви за забава в размер на 188 307.95лв.

С ГДД за 2011г. ревизираното дружество е декларирало счетоводен финансов резултат в размер на 1 817 215,50 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 349 150,36 лв. За данъчния период са отчетени приходи в размер на 3 808 392,77 лв. и разходи в размер на 1 991 177,27 лв., при направени авансови вноски в размер на 2 522,86 лв. Декларирано е и преобразуване на резултата на основание чл. 38, ал. 1 ЗКПО в размер на 1 663 279,50 лв.

През 2011г. от МОСВ е издаден и двустранно подписан сертификат за междинно плащане № 4 на стойност 2 156 700,77 лв. без ДДС.

В рамките на същия период от консорциум [фирма] към МОСВ са издадени три фактури. Съдружниците в ревизирания консорциум са издали към консорциум [фирма] 4 бр. фактури на обща стойност 5 006 015, 38 лв., част от които прихванати, а останалите получени по банков път. От ревизираното дружество към неговите съдружници са издадени 4 бр. фактури на обща стойност 3 186 465.42 лв., при постъпили плащания по банков път в размер на 2 706 170 лв. Първите три фактури са във връзка със сертификати № 2 и № 3.

След анализ на събраните доказателства приходните органи са приели, че с издаването на сертификат № 4 са извършените стротилени работи са установени, приети и одобрени за плащане от МОСВ, поради което за ревизираното дружество е възникнало задължението за отчитане на приходи и разходи, свързани със строителството и извършените работи по договора при спазване на МСС 11. Преценили са, че през 2011г. е налице определен етап на завършеност на обекта, поради което незаконосъобразно на основание чл. 75 ЗКПО през 2012 г. е извършена корекция в ГДД за 2011г. Съобразили са, че през 2011г. ревизираното дружество е отчело приходи от строителството в размер на 3 775 403.54 лв., но стойността им по сертификат № 4 е 2 156 700.77 лв. Отчитайки, че фактурираните през 2011г. приходи по сертификат № 2 и № 3 вече са отразени като приход в предходната година, те са намалили счетоводният резултат на дружеството със сумата от 1 618 702,77 лв. /3 775 403,54 лв.-2 156 700,77 лв./ по реда на чл. 78 ЗКПО. Взели са предвид още, че през 2011г. в ГДД е намален финансовият резултат на дружеството с разходи за провизии в размер на 1 662 455,50 лв., отчетени по счетоводна сметка 6124. Поради липсата на представени първични счетоводни документи за взетата счетоводна операция, ревизиращите са приели, че тези разходи са документално необосновани и на основание чл. 26, т.2 ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели. След посоченото преобразуване те са определили данъчен финансов резултат за 2011г. в размер на 1 872 800,80 лв., дължим корпоративен данък в размер на 67 570,40 лв. и лихви за забава в размер на 24 170,54 лв.

След преглед на ГДД за 2013г., през която договорът за строителство с МОСВ е прекратен, органите по приходите са констатирали, че ревизираното дружество отново не е признало счетоводно никакви приходи и разходи, свързани с изграждането на обект „Регионален център за управление на отпадъци – К. и седем претоварни станции”. Съгласно представената оборотна ведомост за 2014 г., счетоводна сметка 611, по която са натрупани разходите, свързани с изграждането на обекта, е с дебитно салдо в размер на 5 252 946,63 лв., а счетоводна сметка 704 - приходи за бъдещи периоди, по която са отнесени издадените фактури е с кредитно салдо в размер на 6 344 990,21 лв.

В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Вещото лице е посочило, че общият размер на плащанията от МОСВ към изпълнителя възлиза на 12 855 997,55 лв. От консорциум [фирма] на [фирма] са заплатени общо 5 996 936,03 лв. чрез банкови преводи и прихващания на вземания със задължения по разчетите. От консорциум [фирма] на [фирма] изпълнителя на [фирма] са заплатени 7 239 502 лв. чрез банкови преводи и прихващания на вземания със задължения по разчетите. От [фирма] и [фирма] на ревизираното дружество също са заплатени суми по фактури, отразени в табличен вид. Уточнено е, че в издадените сертификати за междинно плащане се съдържат данни за обща сума и общо изпълнено строителство без материали на обекта.

В основното заключение експертът сочи, че не може да формира данъчна основа за целите на ЗКПО за всяка един от процесните периоди, съобразявайки се с етапа, до който е достигнал проектът към 31.12., тъй като тази преценка е от техническа компетентност. По счетоводните сметки не е налична аналитичност в осчетоводяването на разходите по етапи /подобекти/, на базата на която те да се разграничат и съпоставят с приходите при формиране на данъчна основа по ЗКПО. Счетоводните данни показват отразяване на разходи за строителство в отчетен период 2009г. в размер на 1 599 543,66 лв., 2010 г. – 951 119,83 лв., 2011 г. – 1 934 055,72 лв. и 2012 г. - 0 лв., административни разходи (разходи за организация и управление) в отчетен период 2009 г. - 0 лв., 2010 г. – 65 735,73 лв., 2011 г. – 55 519,08 лв. и 2012 г. – 44 170,92.

При изслушване на заключението в о. с.з. вещото лице е разяснило, че при договор за строителство приходът трябва да отиде заедно с разхода в един отчетен период, защото разходите трябва да се отчетат в периода, в който се очаква икономическата изгода от тях. За да има поетапно приключване трябва да има възможност за разграничение на приходите и разходите по етапи. Това следва да бъде документално обосновано и счетоводно предвидено със съответна аналитичност. Когато тези условия не са налице СС 11 сочи, че евентуално следва да се отчитат приходи поне до размера на разходите като се уравнява в последния отчетен период, т. е към завършването на обекта. При осчетоводяване на приходи до размера на разходите данъчните основи за облагане с данък по ЗКПО са : за 2009 г. - 31 969,87 лв., 2010 г. - 22 934,79 лв., 2011 г. – 1 674 288,07 лв. и 2012 г. – 27 270,74лв.

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]

[фирма]