Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс.
Образувано е по касационната жалба на „А”ЕООД. С решението дружеството е осъдено да заплати на Дирекция „ОДОП“ – гр. С. при ЦУ на НАП разноски за две съдебни инстанции в размер на 7868лв.
В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т.3 АПК. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което да се отмени обжалвания РА. Претендира присъждане на разноски.
Ответникът по касационната жалба – Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. С., чрез юрк.. М оспорва жалбата и иска да бъде оставено в сила решението на административния съд. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, е неоснователна, поради следните съображения:
Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София – град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 011308715/10.02.14г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, ИРМ - Перник, потвърден с Решение № 740/29.04.14г. на Директор на Дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика“ – София, с който в резултат на отказано право на данъчен кредити по фактури издадени от „Д”ООД за данъчни периоди: м.06 – м.08.08.2012 г.; м. 10, м. 12.2012г., са определени задължения за ДДС в общ размер на 122 346 лв. и лихви - 18 029, 24 лв.
Производството пред административния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК в изпълнение на Решение № 15828/21.12.2017г. на ВАС по адм. дело № 13978/2016г., с което е отменено постановеното от първоинстанционния съд Решение № 6527/28.10.2016г. по адм. дело № 5789/2014г., с което РА е бил обявен за нищожен, делото е върнато за ново разглеждане при спазване на дадените задължителни указания.
Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по извършване на ревизията и констатациите, поради които органът по приходите не е признал право на данъчен кредит по доставките на „Джерамис” ЕООД с предмет „СМР на обекти на ПФК „Берое“ АД и на О. П - Р. Ю“ и по доставките на „Д. П” ООД по фактура № 1...07/31.10.2012 г. с предмет „консултация и обучение“ и по фактура № 1...016/27.12.2012 г., с предмет „предоставено обучение по договор“. Съдът е описал в съдебното решение събраните по делото писмени доказателства, като е посочил, че в съдебното производство по адм. дело № 5789/2014 г. са приети и не оспорени от страните: основно и допълнително заключение на съдебно-техническа експертиза; заключение на съдебно - счетоводна експертиза и заключение на повторна съдебно-счетоводна експертиза, които са кредитирани от съда.
Установено е, че през ревизирания период дружеството „Азимут груп“ ЕООД е осъществявало дейност строително-монтажни работи за изграждане и ремонт на обекти по поръчка на клиенти, вкл. изграждане и поддръжка на спортни терени и съоръжения.
На първо място е очертана правната рамка на правота на данъчен кредит - възпроизведено е съдържанието на относимите разпоредби от ЗДДС относно възникването на право на данъчен кредит, изложено е тълкуването на закона. В решението е посочено, че дружеството жалбоподател не е извършило пълно насрещно доказване и по делото липсват безпротиворечиви доказателства, които да опровергаят тезата на ревизиращите за липса на реални доставки по спорните фактури издадени от двата доставчика, съответно, че ДДС по процесните фактури е начислен неправомерно, по аргумент от чл. 70, ал. 5 ЗДДС.
В подкрепа на изводите си за липса на реални доставки, административният съд е посочил липсата на доказателства установяващи, че именно дружествата от чието име са издадени фактурите, са действително автори на документираните с тях сделки. Посочено е още, че в хода на ревизията, както и в хода на съдебното производство не е установена ресурсната обезпеченост на „Джерамис“ ЕООД - да извърши СМР на обектите, така и на „Д. П” ООД - да проведе обучения и консултации. Административния съд е обсъдил обстоятелството, че С.Д - представляваща „Джерамис“ ЕООД е декларирала, че дружеството е използвало за извършване на СМР активи (машини и съоръжения), собственост на дружеството - жалбоподател „Азимут груп“ ООД, но не са представени никакви доказателства в тази връзка. Установено е още, че липсват данни за ползвани от „Джерамис“ ЕООД подизпълнители, както и за наети работници, които да извършват описаните в представените протоколи СМР. Съдът е обсъдил заключението на счетоводната експертиза, според което „Джерамис“ ЕООД не е закупувал материали за влагане в строителството, но не са представени от страна на оспорващото дружество доказателства то, за своя сметка да е влагало строителни материали. Установено е, че фактурите са осчетоводявани, без към датата на издаването им да са налице извършени СМР, като е възприет извода, че са осчетоводявани авансови плащания, без все още СМР да са били извършени.
По отношение на доставките от „Д. П” ООД, решаващия съд е отхвърлил, като неоснователни твърденията, че дружеството е осъществило със свои ресурси извършването на услугите - консултация и обучения, тъй като по делото не са представени данни, за лицата, които са провели обученията, за тяхната квалификацията, както и за обучаваните лица. Според съда, жалбоподателят не е доказал необходимостта от извършване на скъпоструващи обучения, изложени са мотиви, че персоналът на дружеството се е състоял от длъжности, които са без връзка с изграждане и поддържане на спортни терени. За безспорно е прието, че по делото не са представени годни доказателства, от които да се установи извършени ли са плащания по спорните фактури.
Възприет е извода, че дружеството жалбоподател е било наясно с невъзможността, издателите на данъчните фактури да извършат документираните услуги, тъй като не са разполагали с кадрова и материална обезпеченост. Според съда, писмените документи (пртоколи за приемане/предаване, протоколи, обр. 19) не опровергават извода на ревизиращите, че издаването на спорните фактури е с цел превратно упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, чрез включването им в съответните справки - декларации по ЗДДС.Аистративния съд е приел, че експертните заключения също не установяват реалното извършване на спорните доставки на услуги към жалбоподателя.
Възприет е крайния извод за законосъобразност на оспорения РА. Решението е правилно.
Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно са обсъдени събраните в хода на ревизията доказателства и тези събрани в хода на съдебното обжалване и правилно е установен приложимия материален закон. Предвид на събраните доказателства от страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос - налице ли са реални доставки по фактурите издадени от „Джерамис“ ЕООД към ревизираното лице, с предмет на доставките - „СМР на обекти на ПФК „Берое“ АД и на О. П - Р. Ю“ и от „Д. П” ООД с предмет - „консултация и обучение“, както и „предоставено обучение по договор“.
Правото на данъчен кредит на жалбоподателя е отказано на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, в размер на 122 346,00 лв. по процесните фактури, издадени от „Джерамис“ ЕООД и „Д. П” ООД.
Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса като е приел, че в тежест на ревизираното лице е да установи, при условията на пълно доказване, че в негова полза е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит. В случая правилно е прието, че спорна е една от предпоставките за възникване на правото, а именно наличието на данъчно събитие, реалността на доставките на услуги.
В случая не е спорно акцентираното от касатора обстоятелство, че той се явява изпълнител на СМР към свои възложители, които дейности са извършени и са налични и са формирали добавена стойност. Спорът се свежда до това дали двамата доставчици действително са извършили тези услуги, за които са издадени процесните фактури. Даденият отрицателен отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд е логически обоснован и след анализ на установените факти и обстоятелства по делото, поради което се споделя напълно от настоящата съдебна инстанция. Задълженото лице като възложител на услугите действително не разполага с възможност да упражнява контрол върху поведението своите доставчици, каквито аргументи са наведени в жалбата. Но от друга страна като активен участник по сделките същото следва да положи дължимата грижа да подбира доставчиците си. Пак по този причина то следва да притежава и надлежни писмени доказателства относно вида, количеството и качеството на възложените и изпълнени работи, както и тяхната себестойност. При анализът на ангажираните от жалбоподателя доказателства решаващият съд е направил верен извод, че те не установяват реалното изпълнение на услугите. По доставките на „Джеръмис“ ЕООД:
От данните по делото се установява, че между „Азимут груп“ ЕООД и доставчикът „Джерамис“ ЕООД е бил сключен договор за извършване на СМР на обект на фирма ПФК „Берое“ гр. С. З и на обект на Р. Ю – община П.. След извършените насрещни проверки на този доставчик е установено, че същият е разполагал с 2бр. работници през периода на фактурираните доставки и не са представени доказателства за наети работници по трудови или граждански договори, които да са полагали труд за извършване на СМР. По делото не са представени данни за материалната и техническа обезпеченост на доставчикът за извършване на услугите, при наличие на декларирани данни от негова страна, че за извършване на СМР са били използвани машини и съоръжения на възложителя. Липсват доказателства за вида на материалите, които са използвани и влагани при изпълнение на услугите. Няма представени доказателства, че „Джеръмис“ЕООД е закупувало материали за изпълнение на уговорените СМР и от страна на жалбоподателя не са представени доказателства той за своя сметка да е влагал строителните материали. Заключението на вещото лице по първата ССчЕ, която настоящия състав кредитира е установило, че процесните фактури са осчетоводявани, без към датата на издаването им да са извършени уговорените СМР, осчетоводени са авансови плащания без СМР да са били извършени. Не са налични доказателства за осчетоводени разходи за извършване на услугите нито от ревизираното лице, нито от доставчика, което се установява от допуснатите и неоспорени от страните ССчЕ и допълнителна ССчЕ.
Правилно е прието от ревизиращите, а в последствие и от административния съд, че по фактурите издадени от този доставчик не са налице доказателства, които да обосноват безпротиворечивя извод за осъществено разплащане между страните по сделките. Установено е, че към 31.12.2012 г. отразените по сметка 400 задължения към „Джерамис” ЕООД са почти изцяло отразени като уредени с основания при описаните в РД счетоводни операции - погасяване на задължение /4 x 4 089,95 лв./, отписано задължение /358 000,00 лв./ и по договор за цесия /500000,00 лв./. По време на ревизията не са били представени първични счетоводни документи и/или договори, послужили като основание за тези записвания. Едва с възражението срещу РД и с жалбата срещу РА са представени: Спогодба от 30.12.2012 г., според която кредиторът „Джеръмис” ЕООД опрощава дължима от „Азимут груп” ООД сума в размер на 358 000,00 лв. Ревизираното лице остава задължено към кредитора за сумата от 560 537,13 лв., която се съгласява да заплати в срок до 15 работни дни от подписваше на спогодбата. Представен е и договор за цесия от същата дата, според който „Джерамис” ЕООД прехвърля на цесионера „БРАТЯ ДАВЧЕВИ” ЕООД част от изискуемите си вземания към „Азимут груп” ООД - 500 000,00 лв., от общо такива в размер на 918 537,13 лв. по описани в договора фактури, от които 358 000,00 лв. са погасени чрез опрощаване съгласно цитираната спогодба, за сумата от 75 000,00лв. За плащането на остатъка от описаните в тези документи задължения в размер на 60 537,13 лв. не са представени доказателства. От наличните данни по делото със задължения на ревизираното лице за периода през 2011 г. и 2012 г., се установява, че същото е получавало от „Джерамис” ЕООД фактури, между които и спорните, по които няма извършвани плащания, както правилно е приел и административния съд. По доставките на „Д. П“ ЕООД:
Установено е, че между ревизираното лице и дружеството доставчик са сключени договори за консултантски услуги - „консултация и обучение“, както и „предоставено обучение по договор“.
При извършената насрещна проверка на доставчика е било установено, че освен договорите за консултантски услуги и приемо-предавателни протоколи не са били представени никакви доказателства относно графика на провежданите обучения, мястото, датите и часовете в които са били провеждани, липсват данни относно темите на обученията, липсват данни за лицата провеждали обученията, както и за притежаваната от тях специфична квалификация в областта на извършените обучения. Липсват доказателства относно лицата които са се обучавали, за това каква длъжност са заемали в „Азимут груп“ ООД, каква е била необходимостта от обучението им, какъв документ е издаден след приключване на обучението. По делото не се установява как са извършени услугите - „консултация и обучение“, както и „предоставено обучение по договор“, респективно наличните данни са недостатъчни за да се конкретизират услугите.
Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане.
В случая по фактурите издадени от „Д. П“ ООД представените данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид и обем, както и много други обуславящи фактори за твърдяното извършване на обучения, т. е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите.
Правилно е прието от ревизиращите и от административния съд, че от събраните доказателства не може да се установи извършване на разплащане по спорните фактури от този доставчик.
За установяване на факта на разплащане между страните е представен протокол от 30.12.201 г. за прихващане на насрещни вземания между „Азимут груп” ООД и „Д. П” ООД, включително и по двете процесни фактури, до размер на 54 000,00 лв., при което ревизираното лице остава да дължи на „Д. П” ООД сумата от 203 526,00 лв. Липсват други доказателства относно начина на разплащане между страните по доставката.
Правилно съдът е определил като свързани лица страните по доставките, тъй като собственик и представляващ на „Джерамис“ ЕООД е
С.Д, която е майка на Ю.Д собственик и представляващ „Д. П“ ООД. Адресът на управление на дружеството-жалбоподател в гр. Б.д съвпада с постоянния адрес на С.Д; „Б. К" ООД - обслужващата счетоводна кантора, със съдружник С.З (съпруга на съдружника в "Азимут груп“ ООД С. К. З); другият съсобственик на счетоводната кантора е С.Д (снаха на С.Д и съпруга на сина й А.Д); представляващ счетоводната кантора е М.Б; счетоводната кантора и ДЗЗД “Спортни терени" имат един и същ адрес на управление в София; „Б. Д“ ООД, със съдружници братята А. и Ю.Ди са синове на С.Д; „Азимут спорт" е със съдружници А.Д и Ст. Зоров, който пък е съдружник и в дружеството - жалбоподател. Тези обстоятелства, ведно с установената липса на доказателства за действителното осъществяване на доставките на стоки и услуга, които са фактурирани на жалбоподателя, води до извод за привидна сделка, т. е. за наличие на данъчна измама. Този факт е установен и в решението на решаващия орган, а именно, че касаторът е знаел, че участва в привидна доставка и прикрива реално страната по доставката, поради което не може да бъде защитено от принципа на правна сигурност и неговото порявление на защита на оправданите правни очаквания, поради което довода на касатора е несонователен.
След като по делото не се установява по безспорен начин, че процесните доставки са реално извършени, то наличието само на фактури и то при положение, че издателите на фактурите и техния получател са свързани лица, правилно е обусловило и приходните органи, а впоследствие и съда да приемат, че данъчният кредит незаконосъобразно е упражнен. Практиката на СЕС категорично приема, че може да се откаже право на приспадане на ДДС като данъчен кредит, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама - решения на СЕС по дело С-285/11, С-324/11 и др. Добросъвестността на страните по една доставка е едно от условията, при наличието на което и при установено по категоричен начин предаване/приемане на стоки и/или услуги винаги води до законосъобразно упражняване на данъчен кредит, а липсата им - до непризнаването поради наличие на злоупотреба с право. Както вече се посочи в процесния случай при положение, че страните по доставките са свързани лица и при установените по-горе обстоятелства на липса на реално доставки, се сочи на данъчна измама, поради което правилно съдът е потвърдил констатациите на ревизионния акт за непризнаване правото на данъчен кредит.
Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС.Пването на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. Изводите на съда не са в противоречие с цитираните решения на СЕС, както и с други в същия смисъл, тъй като в своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. Именно неустановената реалност на доставките е основание да се направи извод за неправомерно начисление на данъка по смисъла на чл.70, ал.5 ЗДДС.
Като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора в полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - гр. С. при ЦУ на НАП следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсулско възнаграждение на основание на чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 3933лева.
Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 4356/27.06.2018 г., постановено по адм. д. № 249/2018 г., по описа на Административен съд – София - град.
ОСЪЖДА „Азимут груп“ ЕООД, ЕИК 201057636, със седалище и адрес на управление в [населено място], бул. [адрес], № [номер], ап. [номер], представлявано от управителя Ю.Д, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. С. при ЦУ на НАП юрисконсулско възнаграждение в размер на 3933лв.
Решението е окончателно.