Съединени дела C‑338/08 и C‑339/08

P. Ferrero e C. SpA

срещу

Agenzia delle Entrate — Ufficio di Alba

и General Beverage Europe BV

срещу

Agenzia delle Entrate — Ufficio di Torino 1

(Преюдициални запитвания, отправени от Commissione tributaria regionale di Torino)

„Преюдициално запитване — Директива 90/435/ЕИО — Понятие за удържане при източника — Прилагане на данък в размер на 5 % при разпределянето на дивиденти и „възстановяването на данъчното увеличение при окончателно изравняване“ от италианско дъщерно дружество на неговото установено в Нидерландия дружество майка на основание на двустранна спогодба“

Резюме на решението

1.Сближаване на законодателствата — Обща система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки — Директива 90/435 — Освобождаване от удържане на данък при източника върху разпределената на дружеството майка печалба в държавата членка на дъщерното дружество — Удържане на данък при източника

(член 5, параграф 1 от Директива 90/435 на Съвета)

2.Сближаване на законодателствата — Обща система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки — Директива 90/435 — Освобождаване от удържане на данък при източника върху разпределената на дружеството майка печалба в държавата членка на дъщерното дружество — Изключение за националните разпоредби или за разпоредбите на спогодба с предмет премахване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите

(член 5, параграф 1 и член 7, параграф 2 от Директива 90/435 на Съвета)

1.Не представлява удържане на данък върху разпределянето на печалба при източника, принципно забранено от член 5, параграф 1 от Директива 90/435 относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки, удържането на данък върху „възстановяването“, извършено от разпределящо дивидентите дружество на неговото дружество майка на основание спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, на „увеличението на данъка при окончателно изравняване“, при положение че това увеличение е допълнителен данък върху корпоративната печалба в тежест на разпределящото дружество, и че следователно възстановяването на размера на това увеличение на дружеството майка трябва да се разглежда като трансфер на част от данъчен приход, представляващ резултат от отказа на държавата, за която разпределящото дружество се явява местно лице, окончателно да получи този приход с оглед на целта, поставена от двете държави — страни по посочената спогодба, да се ограничи икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, разпределени на дружеството майка от неговото дъщерно дружество.

Това заключение се прилага, при условие че националната юрисдикция провери различните релевантни аспекти, и по-специално обстоятелството дали данъчна администрация на държавата членка на разпределящото дружество на практика не се отказва системно от данъчния приход от увеличението на данъка в случай на разпределяне на дивиденти от дружество, установено на нейна територия, на дружество, установено в друга държава членка, по-специално когато съответстващата на това увеличение сума ще бъде прехвърлена пряко от разпределящото дружество на дружеството получател. Ако трябва да се констатира наличието на такъв отказ, посоченият трансфер може да се разглежда като разпределение на печалба. При това положение би имало основание да се приеме, че условието за данъчната основа, изисквано за квалифицирането на съответното облагане като удържане на данък при източника, според което основата на данъка трябва да е приходът от ценните книжа на разпределящото дружество, е изпълнено. Тъй като и другите две необходими условия за квалифицирането на дадено облагане като удържане на данък при източника във връзка съответно с правопораждащия факт на разглежданото облагане и с определянето на данъчнозадълженото лице, също са изпълнени по отношение на разглежданото удържане на данък, би следвало да се приеме, че подобно удържане на данък представлява удържане на данък върху печалбата при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 90/435.

(вж. точки 26, 35, 36, 38, 39 и 42; точка 1 от диспозитива)

2.Удържане на данък върху разпределението на печалба от местно разпределящо дружество на чуждестранно дружество майка при източника на основание на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, принципно забранено от член 5, параграф 1 от Директива 90/435 относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки, може да се разглежда като попадащо в приложното поле на член 7, параграф 2 от същата директива единствено ако, от една страна, посочената спогодба за избягване на двойното данъчно облагане предвижда разпоредби за премахване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределените дивиденти, а от друга — прилагането на разглежданото удържане не заличава техните последици, което националната юрисдикция има за задача да прецени.

(вж. точка 47; точка 2 от диспозитива)

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)

24 юни 2010 година(*)

„Преюдициално запитване — Директива 90/435/ЕИО — Понятие за удържане при източника — Прилагане на данък в размер на 5 % при разпределянето на дивиденти и „възстановяването на данъчното увеличение при окончателно изравняване“ от италианско дъщерно дружество на неговото установено в Нидерландия дружество майка на основание двустранна спогодба“

По съединени дела C‑338/08 и C‑339/08

с предмет преюдициални запитвания, отправени на основание член 234 ЕО, отправени от Commissione tributaria regionale di Torino (Италия), с актове съответно от 17 септември и 17 декември 2007 г., постъпили в Съда на 22 юли 2008 г., в производствата

P. Ferrero e C. SpA

срещу

Agenzia delle Entrate — Ufficio Alba (C-338/08)

и General Beverage Europe BV

срещу

Agenzia delle Entrate — Ufficio Torino 1 (C-339/08),

СЪДЪТ (четвърти състав),

състоящ се от: г‑н J.‑C. Bonichot, (докладчик) председател на състав, г‑жа C. Toader, г‑н K. Schiemann, г‑н P. Kūris и г‑н L. Bay Larsen, съдии,

генерален адвокат: г‑н P. Cruz Villalón,

секретар: г‑жа L. Hewlett, главен администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 17 декември 2009 г.,

като има предвид становищата, представени:

–за P. Ferrero e C. SpA, от адв. M. Cerrato и адв. G. Maisto, avvocati,

–за General Beverage Europe BV, от адв. G. Maisto, avvocato,

–за италианското правителство, от г‑жа G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от г‑н P. Gentili, avvocato dello Stato,

–за Европейската комисия, от г‑н A. Aresu и г‑н R. Lyal, в качеството на представители,

предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,

постанови настоящото

Решение

1Преюдициалните запитвания се отнасят до тълкуването на член 5, параграф 1 и член 7, параграф 2 от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (ОВ L 225, стр. 6; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97), в редакцията ѝ, приложима към момента на настъпване на фактите в главните производства (наричана по-нататък „Директивата“).

2Запитванията са отправени в рамките на два спора между P. Ferrero e C. SpA (наричано по-нататък „Ferrero“), от една страна, и General Beverage Europe BV (наричано по-нататък „GBE“), от друга, и италианската данъчна администрация по повод на удържане на данък, извършено от последната във връзка с финансови трансфери, считани за разпределение на дивиденти. Първият спор се отнася до удържане на данък при разпределянето на дивиденти и възстановяването на „данъчното увеличение при окончателно изравняване“ от Ferrero на неговото нидерландско дружество майка Ferrero International BV (наричано по-нататък „Ferrero International“). Вторият спор засяга удържане на данък при разпределянето на дивиденти и възстановяването на „данъчното увеличение при окончателно изравняване“ на GBE от италианското му дъщерно дружество Martini e Rossi SpA (наричано по-нататък „Martini“).

Правна уредба

Право на Съюза

3Трето съображение от Директивата гласи:

„като има предвид, че действащите данъчни разпоредби, които регулират отношенията между дружествата майки и дъщерните дружества от различни държави членки [значително се различават в] отделните държави членки и като цяло са по-неблагоприятни от разпоредбите, които се прилагат към [отношенията между] дружества майки и дъщерни дружества в една и съща държава членка; като има предвид, че по тази причина сътрудничеството между дружествата от различни държави членки е поставено в неблагоприятно положение в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава членка; като има предвид, че е необходимо да бъде премахнато това неблагоприятно третиране чрез въвеждане на обща система, за да бъде улеснено групирането на дружества [в общностен мащаб]“.

4Член 1, параграф 1 от Директивата определя нейното приложно поле по следния начин:

„Всяка държава членка прилага настоящата директива по отношение на:

–разпределението на печалба, получена от дружества от съответната държава, която е била генерирана от техните дъщерни дружества в други държави членки,

–разпределението на печалба от дружествата от съответната държава на дружества в други държави членки, които са техни дъщерни дружества“.

5Член 3, параграф 1 от Директивата дава следните определения за дружество майка и за дъщерно дружество:

„За целите на прилагането на настоящата директива:

a)статут на дружество майка се дава на всяко дружество в една държава членка, което отговаря поне на условията, предвидени в член 2 и притежава дял от най-малко 25 % от капитала на дружество от друга държава членка, което отговаря на същите условия;

б)„дъщерно дружество“ означава дружество, чийто капитал включва дял като този, упоменат в буква a)“.

6Член 5, параграф 1 от Директивата поставя принципа на забрана на удържането на данък при източника по следния начин:

„Печалбата, която едно дъщерно дружество разпределя на своето дружество майка, поне в случаите когато последното притежава дял, възлизащ на най-малко 25 % от капитала на първото, се счита за освободена от удържане на данък при източника“.

7Член 7, параграф 2 от Директивата обаче пояснява:

„Настоящата директива не засяга прилагането на национални разпоредби или на разпоредби, основаващи се на споразумения, предназначени да премахнат или да намалят [икономическото двойно данъчно] облагане на дивидентите, в частност на разпоредбите, свързани с плащането на данъчни кредити на получателите на дивидент“.

Национално право

8Действащото към момента на настъпване на фактите в главните производства италианско право предвижда, че италианско дружество, което получава дивиденти, се ползва от данъчен кредит, равняващ се на 9/16 от разпределените дивиденти. Тъй като данъчната ставка на корпоративния данък за италианските дружества е 36 %, на предприятието получател се отпуска данъчен кредит, равняващ се на размера на данъка, който е наложен на разпределящото дивидентите дружество.

9Италианският законодател предвижда също прилагането при определени обстоятелства на „данъчно увеличение при окончателно изравняване“ (наричано по-нататък „увеличението на данъка“) на данъка върху приходите на предприятията, разпределящи дивиденти. Член 105, параграф 1 от Единния текст относно данъците върху доходите, одобрен с Указ на президента на Републиката № 917 от 22 декември 1986 г. (GURI, бр. 302, 31.12.1986 г.), в действащата си към момента на настъпване на фактите в главните производства редакция предвижда, че това увеличение на данъка се прилага, когато размерът на разпределените дивиденти надвишава 64 % от декларирания приход на дъщерното дружество и размерът му е 9/16 от разликата.

Двустранната спогодба между Италианската република и Кралство Нидерландия

10Член 10, параграф 1 от Спогодбата между Италианската република и Кралство Нидерландия за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и капитала и за предотвратяване на избягването на данъци, включваща допълнителен протокол, сключена в Хага на 8 май 1990 г. (наричана по-нататък „двустранната спогодба“), установява принципа, че дивидентите се облагат в държавата на дружеството, което ги получава.

11По изключение от този принцип член 10, параграф 2, буква a), подточка i) от двустранната спогодба позволява дивидентите да се обложат в държавата на дружеството, което ги разпределя, при следните условия:

„По изключение тези дивиденти могат да се обложат в държавата, в която разпределящото ги дружество е местно лице и съгласно законодателството на посочената държава, но ако лицето, което получава дивидентите, е действителният им получател, така определеният данък не може да надвишава:

a)i)5 % от брутния размер на дивидентите, ако действителният получател е дружество, притежавало над 50 процента от акциите, даващи право на глас, от дружеството, което изплаща дивидентите, в продължение на 12 месеца преди вземането на решението за разпределяне на дивиденти“.

12Член 10, параграф 3 от двустранната спогодба предвижда следната възможност за нидерландско дружество да получи възстановяване на посоченото в точка 9 от настоящото решение увеличение на данъка:

„Местно за Нидерландия лице, което получава дивиденти, разпределени от местно за Италия дружество, има право на възстановяване на сумата, съответстваща на [увеличението на данъка] във връзка с тези дивиденти, което евентуално посоченото дружество дължи, при условие че се отчита данъчното приспадане, предвидено в параграф 2. Това възстановяване трябва да се поиска в предвидените от италианското законодателство срокове посредством същото дружество, което в този случай действа от свое име и за сметка на посоченото местно за Нидерландия лице.

Тази разпоредба се прилага от датата на влизане в сила на настоящата Спогодба за дивидентите, за чието разпределяне вече е взето решение.

Разпределящото дружество може да изплати горепосочената сума на местно за Нидерландия лице едновременно с полагащите му се дивиденти и да приспадне в първата следваща изплащането декларация за приходите същата сума от данъка, който дължи. […]“

13Член 10, параграф 5, букви а) и б) от двустранната спогодба гласи:

„a)Използваното в настоящия член понятие „дивиденти“ означава приходите от акции […]

б)За дивиденти, изплатени от местно за Италия дружество, се считат и възстановените при [увеличаването на данъка] брутни суми, посочени в параграф 3, които са свързани с изплатените от това дружество дивиденти“.

14По-нататък член 24, параграф 3 от двустранната спогодба предвижда:

„Освен това Нидерландия разрешава приспадане от изчисления по този начин нидерландски данък за частите на облагаемия в Италия доход по силата на член 10, параграф 2 […] от настоящата спогодба, доколкото тези части се включват в основата, посочена в параграф 1. Размерът на това приспадане се равнява на данъка, изплатен в Италия за тези части от дохода, но не надвишава размера на намалението, допустимо в случай че частите на дохода, включени по този начин в данъчната основа, са единствените части на дохода, освободени от нидерландски данък по силата на разпоредбите на нидерландското законодателство за избягване на двойното данъчно облагане“.

Спорове по главното производство и преюдициални въпроси

15Ferrero и Martini, 100 % от чийто капитал се държи от съответното им дружество майка, а именно Ferrero International и GBE, им разпределят — първото през 1997 г., а второто през 1998 г. — дивиденти и им „възстановяват“ увеличението на данъка на основание член 10, параграф 3 от двустранната спогодба.

16Италианската данъчна администрация прилага удържане на данък от 5 % към тези четири трансфера на основание член 10, параграф 2, буква а), подточка i) от двустранната спогодба. И Ferrero International, и GBE искат възстановяване на така извършеното удържане. След като с решения посочената данъчна администрация отказва възстановяването, жалбоподателите в главните производства сезират съответно Commissione tributaria regionale di Cuneo и Commissione tributaria regionale di Torino. Сезиран с двата спора в качеството на последна инстанция, Corte suprema di cassazione решава, от една страна, че подобно удържане на данък върху дивидентите е съвместимо с Директивата, а от друга страна, обратно, че същото не се отнася до прилагането на подобно удържане на данък към възстановяването на увеличението на данъка. Впоследствие тази юрисдикция връща двете дела на Commissione tributaria regionale di Torino.

17При тези обстоятелства Commissione tributaria regionale di Torino решава да спре производството по дело C‑338/08 и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)Представлява ли удържането, което се прилага за [увеличението на данъка], удържане на данък върху печалбата при източника, забранено от член 5, параграф 1 от Директива[та] (в конкретния случай дъщерното дружество е избрало режима по спогодбата)?

2)При условията на евентуалност, ако отговорът на първия въпрос е утвърдителен, намира ли приложение защитната клауза по член 7, параграф 2 от Директивата?“

18Commissione tributaria regionale di Torino решава да спре производството и по дело С‑339/08 и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)Представлява ли удържането, което се прилага за [увеличението на данъка], удържане на данък върху печалбата при източника, забранено от член 5 от Директива[та]?

2)Прилага ли се защитната клауза, предвидена в член 7, параграф 2 от Директива[та]; по-конкретно трябва ли член 7, параграф 2 от Директива[та] да се тълкува в смисъл, че държавите членки могат да се въздържат от прилагане на освобождаването по член 5, параграф 1 от Директивата, в случай че държавата, в която дружеството майка е местно лице, му предоставя данъчен кредит по силата на двустранна спогодба?“

19С определение на председателя на Съда от 16 септември 2008 г. дела C‑338/08 и C‑339/08 са съединени за целите на писмената и устната фаза на производството, както и на съдебното решение.

По преюдициалните въпроси

20В самото начало следва да се констатира, че от текста на преюдициалните въпроси изрично следва, че те се отнасят единствено до съвместимостта с правото на Съюза на прилаганото от италианската данъчна администрация по силата на двустранната спогодба удържане на данък от 5 % върху възстановяването на увеличението на данъка, извършвано от италианските дружества на техните нидерландски дружества майки.

21Следователно въпросите не се отнасят до съвместимостта с правото на Съюза на удържането на данък върху дивидентите, изплащани от италианските дружества на техните нидерландски дружества майки, нито a fortiori до съвместимостта с това право на предвидения от разглежданото в главните производства национално право данъчен режим, прилаган към тези дивиденти.

По първия въпрос

22С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска от Съда да разясни дали удържането на данък от 5 %, прилагано от италианската данъчна администрация по силата на член 10, параграф 2, буква а), подточка i) от двустранната спогодба относно възстановяването на увеличението на данъка, извършвано от италианските дружества в полза на техните нидерландски дружества майки на основание член 10, параграф 3 от тази спогодба, представлява забранено от член 5, параграф 1 от Директивата удържане на данък при източника.

23Следва най-напред да се припомни, че от трето съображение от Директивата по-специално е видно, че същата има за цел чрез въвеждането на обща система за данъчно облагане да премахне всякакво неблагоприятно третиране на сътрудничество между дружествата от различни държави членки в сравнение със сътрудничеството между дружества от една и съща държава членка и по този начин да улесни групирането на дружества в общностен мащаб. Така с оглед на избягване на двойното данъчно облагане член 5, параграф 1 от Директивата предвижда освобождаване от удържане на данък при източника в държавата на дъщерното дружество при разпределянето на печалба на дружеството майка, когато неговият дял в капитала на дъщерното дружество е най-малко 25 % (вж. в този смисъл Решение от 25 септември 2003 г. по дело Océ van der Grinten, C‑58/01, Recueil, стр. I‑9809, точка 45 и цитираната съдебна практика).

24В главните производства не се оспорва, че разглежданите нидерландски дружества, а именно Ferrero International и GBE, имат качеството на дружества майки по смисъла на член 3, параграф 1 от Директивата, съответно на Ferrero и на Martini.

25Освен това понятието „удържане на данък при източника“ в член 5, параграф 1 от Директивата не се ограничава до някои видове конкретни национални данъци (вж. Решение по дело Océ van der Grinten, посочено по-горе, точка 46). Освен това задача на Съда е да даде квалификация на данък, такса, мито или налог с оглед на общностното право в зависимост от обективните характеристики на данъка, без оглед на квалификацията, която му дава националното право (Вж. Решение по дело Océ van der Grinten, посочено по-горе, точка 46).

26В това отношение от постоянната съдебна практика е видно, че удържане на данък при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директивата представлява всяко облагане на приходи, получени в държавата членка, в която се разпределят дивидентите, за което правопораждащ факт е изплащането на дивиденти или на друг приход от ценни книжа, когато основата на този данък е приход от посочените ценни книжа и данъчнозадълженото лице е притежателят на същите ценни книжа (вж. по-специално Решение по дело Océ van der Grinten, посочено по-горе, точка 47 и Решение от 26 юни 2008 г. по дело Burda, C‑284/06, Сборник, стр. I‑4571, точка 52).

27За да се провери дали е изпълнено второто поставено от съдебната практика условие за разглежданата данъчна основа, следва да се разгледа въпросът дали данъчната основа в главните производства, т.е. възстановяването на увеличението на данъка, причина за прилагането на ставка от 5 %, може да се разглежда като разпределение на печалба. В това отношение фактът, че в член 10, параграф 5 от двустранната спогодба възстановяването на увеличението на данъка изрично се квалифицира като „дивиденти“, не би могло да има решаващо влияние върху квалификацията, която следва да му се даде в правото на Съюза.

28За сметка на това този въпрос изисква предварително да се разглежда квалификацията на самото увеличение на данъка.

29В това отношение следва да се констатира, че от материалите по делото, и по-специално от отговора на Италианската република на поставените ѝ въпроси, следва че увеличението на данъка е въведено от италианския законодател с цел да се избегне положение, при което дружеството, на което се разпределят дивиденти, да получава в момента на разпределянето им данъчен кредит за данък, който поради каквато и да било причина няма да е бил изплатен от разпределящото дивидентите дружество.

30Така този механизъм приема формата на облагане на печалбата на разпределящото дружество, която не е била предварително обложена или е била обложена с по-нисък данък при това дружество.

31При това положение, при условие че националният съд потвърди тези аспекти, увеличението на данъка представлява допълнителен данък в тежест на разпределящото дружество, предназначен да се избегне при разпределяне на дивиденти на италианско дружество то да се ползва от данъчен кредит за данъци, които разпределящото дружество не е изплатило.

32Следва да се констатира, че този данък се прилага без оглед дали печалбата е разпределена на местни или на чуждестранни дружества, които също като нидерландските дружества не се ползват от предвидения от италианското законодателство данъчен кредит.

33В това отношение трябва да се отбележи, че Съдът преценява, че не противоречи на свободата на установяване система, по силата на която облагането на печалбата, разпределена от местно за държава членка дъщерно дружество на неговото дружество майка, подлежи на един и същ механизъм за корекция, предназначен да се избегне отпускането на данъчен кредит за неизплатен данък, независимо дали дружеството майка е местно лице за същата държава членка или за друга държава членка, макар, за разлика от местно дружество майка, на чуждестранно дружество майка да не може да се отпуска данъчен кредит от държавата членка, в която неговото дъщерно дружество е местно лице (вж. в този смисъл Решение по дело Burda, посочено по-горе, точка 96).

34Освен това увеличението на данъка не може да се разглежда само по себе си като удържане на данък при източника, забранено от член 5, параграф 1 от Директивата, при положение че данъчнозадълженото лице е не притежателят на ценните книжа, а разпределящото дружество (вж. в този смисъл Решение по дело Burda, посочено по-горе, точки 55 и 56).

35Ето защо, при условие че запитващата юрисдикция извърши необходимите проверки по този въпрос, следва да се изходи от предпоставката, че увеличението на данъка е допълнителен данък върху корпоративната печалба в тежест на разпределящото дружество, който Директива 90/435 допуска.

36От това следва, че „възстановяването“ на „размера“ на това увеличение, на което имат право нидерландските дружества по силата на член 10, параграф 3 от двустранната спогодба, трябва да се разглежда като трансфер на част от данъчен приход, представляващ резултат от отказа на италианската държава окончателно да получи този приход с оглед на поставената от двете държави — страни по спогодбата, цел за ограничаване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, разпределени на нидерландско дружество от неговото италианско дъщерно дружество.

37Тази квалификация се потвърждава и от член 10, параграф 3 от двустранната спогодба, който предвижда, че когато финансовият трансфер се извършва пряко от разпределящото дружество, то може впоследствие да приспадне размера му от дължимия на италианската данъчна администрация данък. Всъщност приспадането на прехвърляната сума от разпределящото дружество на неговото дружество майка от дължимия на италианските данъчни органи данък може, предвид самия режим на увеличението на данъка, да се обясни единствено с данъчното естество на последното и следователно на свързаното с него по силата на двустранната спогодба право на възстановяване.

38Все пак задача на запитващата юрисдикция е да прецени тези аспекти, и по-конкретно да провери дали италианската данъчна администрация на практика не се отказва системно от данъчния приход от увеличението на данъка в случай на разпределяне на дивиденти от италианско дружество на нидерландско дружество, по-специално когато увеличението на данъка няма да бъде получено от посочената администрация, а съответстващата на това увеличение сума ще бъде прехвърлена пряко от италианското на нидерландското дружество. Ако трябва да се констатира наличието на такъв отказ, посоченият трансфер — при положение че бъде извършен — може да се разглежда като разпределение на печалба.

39При това положение би имало основание да се приеме, че условието за данъчната основа, посочено в точка 26 от настоящото решение и разгледано във връзка с квалификацията на удържане на данък при източника върху разпределената печалба по смисъла на член 5, параграф 1 от Директивата, е изпълнено. Тъй като и другите две необходими условия за квалифицирането на дадено облагане като удържане на данък при източника, също припомнени в посочената точка във връзка съответно с правопораждащия факт на разглежданото облагане и с определянето на данъчнозадълженото лице, също са изпълнени по отношение на удържането на данък като разглежданото в главните производства, би следвало да се приеме, че подобно удържане на данък представлява удържане на данък върху печалбата при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директивата.

40Като се имат предвид тези условия, следва да се приеме, че възстановяването на разглежданото в главните производства увеличение на данъка съответства на трансфер на данъчен приход от италианската администрация на нидерландско дружество и вследствие на това не би могло да се счита за приход от ценни книжа (вж. по аналогия Решение по дело Océ van der Grinten, точка 56).

41В този случай основата на удържане на данък като разглежданото в главните производства не се образува от прихода от ценните книжа и тази констатация е достатъчна да се приеме, че доколкото се прилага към възстановяването на увеличението на данъка, посоченото удържане не представлява удържане на данък върху разпределянето на печалба при източника, принципно забранено от член 5, параграф 1 от Директивата.

42Предвид изложеното, на първия поставен въпрос следва да се отговори, че след като с оглед на дадените в точка 38 от настоящото решение насоки запитващата юрисдикция провери по-специално естеството на разглежданото в главните производства „възстановяване“ на „увеличението на данъка при окончателно изравняване“, извършено от италианско дружество спрямо нидерландско дружество на основание член 10, параграф 3 от двустранната спогодба, следва да се приеме, че доколкото се прилага към посоченото възстановяване, удържане на данък като разглежданото в главните производства не представлява удържане на данък върху разпределянето на печалба при източника, принципно забранено от член 5, параграф 1 от Директивата. Все пак в случай че запитващата юрисдикция прецени, че посоченото „възстановяване“ на това увеличение на данъка не е от данъчно естество, удържане на данък като разглежданото в главните производства би представлявало удържане на данък върху разпределянето на печалба при източника, принципно забранено от член 5, параграф 1 от Директивата.

По втория въпрос

43С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска от Съда да разясни дали в случай че удържане на данък като разглежданото в главните производства представлява удържане на данък върху разпределянето на печалба при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директивата, то би могло въпреки това да попадне в приложното поле на член 7, параграф 2 от тази директива.

44В случай че след проверка от страна на запитващата юрисдикция с оглед на дадените в точка 38 от настоящото решение насоки на естеството на възстановяването на увеличението на данъка се прецени, че разглежданото в главните производства удържане на данък представлява удържане на данък върху разпределянето на печалба при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директивата, следва да се определи дали то попада в приложното поле на член 7, параграф 2 от тази директива.

45В това отношение следва на първо място да се припомни, че тъй като представлява дерогация от прогласения в член 5, параграф 1 от Директива 90/435 общ принцип за забрана на удържането на данък върху разпределянето на печалбата при източника, член 7, параграф 2 от тази директива следва да се тълкува стриктно (вж. Решение по дело Océ van der Grinten, посочено по-горе, точка 86).

46Следва по-нататък да се констатира, че макар двустранната спогодба, както е видно от заглавието ѝ, да преследва целта за избягване на двойното данъчно облагане в областта на данъка върху дохода и капитала, може да се приеме, че разглежданото в главните производства удържане на данък попада в приложното поле на член 7, параграф 2 от Директивата единствено ако, от една страна, двустранната спогодба предвижда разпоредби за премахване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, а от друга — прилагането на посоченото удържане на данък не заличава техните последици (вж. по-специално относно последното условие Решение по дело Océ van der Grinten, посочено по-горе, точка 87), което националната юрисдикция има за задача да прецени.

47При тези обстоятелства на втория поставен въпрос следва да се отговори, че ако запитващата юрисдикция приеме, че разглежданото в главните производства удържане на данък е удържане на данък върху разпределението на печалба при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директивата, това удържане на данък може да се разглежда като попадащо в приложното поле на член 7, параграф 2 от Директивата единствено ако, от една страна, посочената спогодба предвижда разпоредби за премахване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределените дивиденти, а от друга — прилагането на посоченото удържане не заличава техните последици, което националната юрисдикция има за задача да прецени.

По съдебните разноски

48С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

1)След като с оглед на дадените в точка 38 от настоящото решение насоки запитващата юрисдикция провери по-специално естеството на разглежданото в главните производства „възстановяване“ на „увеличението на данъка при окончателно изравняване“, извършено от италианско дружество спрямо нидерландско дружество на основание член 10, параграф 3 от Спогодбата между Италианската република и Кралство Нидерландия за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и капитала и за предотвратяване и на избягването на данъци, включваща допълнителен протокол, сключена в Хага на 8 май 1990 г., следва да се приеме, че доколкото се прилага към посоченото възстановяване, удържане на данък като разглежданото в главните производства не представлява удържане на данък върху разпределянето на печалба при източника, принципно забранено от член 5, параграф 1 от Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки, в редакцията ѝ, приложима към момента на настъпване на фактите в главните производства. Все пак в случай че запитващата юрисдикция прецени, че посоченото „възстановяване“ на това „увеличение на данъка при окончателно изравняване“ не е от данъчно естество, удържане на данък като разглежданото в главните производства би представлявало удържане на данък върху разпределянето на печалба при източника, принципно забранено от член 5, параграф 1 от Директива 90/435.

2)Ако запитващата юрисдикция приеме, че разглежданото в главните производства удържане на данък е удържане на данък върху разпределението на печалба при източника по смисъла на член 5, параграф 1 от Директива 90/435 в редакцията ѝ, приложима към момента на настъпване на фактите в главните производства, това удържане на данък може да се разглежда като попадащо в приложното поле на член 7, параграф 2 от същата Директива 90/435 единствено ако, от една страна, посочената спогодба предвижда разпоредби за премахване или намаляване на икономическото двойно данъчно облагане на дивидентите, а от друга — прилагането на посоченото удържане на данък не заличава техните последици, което националната юрисдикция има за задача да прецени.

Подписи

* Език на производството: италиански.