Производството е по реда на чл.208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл.160, ал.6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.).
Образувано е по касационна жалба на [фирма] със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ет.2, против решение № 367 от 20.01.2016 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 2186/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2041404108 от 06.06.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 129 от 28.01.2015 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ [населено място].
Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост – касационни основания по чл.209, т.3 АПК. Касаторът твърди допуснати съществени процесуални нарушения при извършване на насрещна проверка на доставчика [фирма], както и наличие на доказателства за реалност на доставката от него. Навежда доводи за противоречие на решението с практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отмяна на РА, както и присъждане на разноски.
Ответникът директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) [населено място] оспорва касационната жалба чрез юрк.. В. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Оспореният РА е издаден в резултат на извършена ревизия за установяване на задълженията на [фирма] за корпоративен данък, за данък по чл.194, чл.195 и чл.204 ЗКПО за 2009 г. и 2010 г. и по ЗДДС за данъчни периоди 01.02.2009 г. – 31.12.2010 г. На основание чл.68, ал.1, т.1 и ал.2, вр. чл.9 и чл.25 ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит (ДК) по фактура № 11/04.08.2009 г., издадена от [фирма] в размер на 32 596.67 лв. Във връзка с този извод в частта по ЗКПО със стойността по фактурата на основание чл.23, ал.2, т.1 ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат за 2009 г., в резултат на което е намалена декларираната за годината данъчна загуба от 730 881.07 лв. на 567 897.74 лв.
Анализирайки понятието за доставка на услуга по чл.9, ал.1 ЗДДС и уговорките на страните по договор от 28.07.2009 г. и по констативен протокол към него от 04.08.2009 г. приходните органи са стигнали до извод за липса на реална доставка на услуга по фактура № 11/04.08.2009 г., издадена от [фирма]. Посочили са, че същите са формулирани бланкетно, без детайлизиране на точния резултат, без конкретизиране на начините и средствата за изпълнение, без договаряне на механизъм за контрол и за отчет. В допълнение са взели предвид, че в преамбюла на договора от 28.07.2009 г. е посочено, че изпълнителят е професионално оборудван със структура и с капацитет за установяване и организиране на подходяща мрежа за продажби в България, но в същото време няма назначени лица по трудов договор и не е подавал справки по чл.73 ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения по граждански договор. Предвид легалното определение на договора за посредничество по чл.49 ТЗ ревизиращият орган е намерил, че липсват доказателства за извършени от посредника фактически действия по установяване на контакт с бъдещи контрагенти, за размяна на информация относно параметрите на бъдещите сделки. Взели са предвид липсата на доказателства за осъществена дейност по търсене и информиране на инвеститори за покупка на собственост или за популяризиране на проекта, за осъществяване на контакти и за водене на преговори.
За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалния и материални закони. Намерил е за неоснователни възраженията за допуснати съществени процесуални нарушения при извършване на насрещната проверка на доставчика. Относно материалната законосъобразност на РА е приел, че представените доказателства – договор, констативен протокол и фактура не обосновават категоричен извод за реално изпълнена доставка на консултантска услуга. Квалифицирал е сключеният договор като такъв за търговско посредничество по смисъла на чл.49, ал.1 ТЗ, анализирал е задълженията на търговския посредник и доказателствата, с които трябва да разполага за осъществената дейност по чл.50, ал.1 ТЗ – регистър, търговски дневник, отчети, документиране на срещи, преговори с купувачи, кореспонденция, разходи за заплати и др., отчети за изпълнените действия по договора. Съобразил е, че нито в хода на ревизионното, нито на съдебното производство, са ангажирани такива доказателства - за осъществени действия по проучване на пазара, по набиране и анализ на постъпили оферти от потенциални клиенти, изготвяне на примерни оферти, популяризиране на проекта, водене на преговори с потенциални купувачи. Съдът е възприел доводите на приходния орган, че договорът и протоколът към него са формулирани бланкетно, без детайлизиране на резултата, на начините и средствата за изпълнение, поради което не е кредитирал свидетелските показания на М. Х. като твърде общи и без необходимата конкретика и като несъответстващи на писмените доказателства по делото.
В частта по ЗКПО съдът е намерил за правилен извода на ревизиращия орган за наличие на основание по чл.16, ал.2, т.4, вр. чл.26, т.2 ЗКПО и чл.23, ал.2, т.1 ЗКПО (за 2009 г.) за преобразуване на финансовия резултат в посока на увеличение със сумата на отчетения разход по процесната фактура.
Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.
Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставката по спорната фактура, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.
Няма спор, че за ревизираните периоди основната дейност на [фирма] е изследване, проучване, менажиране, контролиране и охраняване на недвижим имот с цел изграждане на логистичен център, находяща се в [населено място], [община], терен с площ от 1 045 532 кв. м., № [номер], придобит чрез замяна от Министерство на отбраната съгласно заповед № ДС-П-83/22.06.2007 г. Няма спор, че върху така придобития терен не са предприети строителни работи поради обявяването му за паметник на културата със заповед от 05.07.2010 г. на министъра на културата.
С договор от 28.07.2009 г. [фирма] е възложило на [фирма] търсене на партньори на територията на България за дейността по продажби на собствеността на обособени застроени части от терен № 147 в [населено място], [община], започване и координиране на промоционална дейност по продажбите и информиране на потенциална клиентела, консултиране и асистиране при формулиране на съгласуванията по търговското сътрудничество и периодично информиране за дейността. Договорена е цена от 83 332.05 евро без ДДС, платима в 30-дневен срок от получаване на фактурата, както и срок на договора от 01.08. до 31.12.2009 г.
Приложен е двустранно подписан констативен протокол от 04.08.2009 г., съгласно който [фирма] е представило резултатите в изпълнение на своята част от договора от 28.07.2009 г., изразяваща се в търсене и намиране на потенциални местни и чужди инвеститори за продажби на собственост, които [фирма] е приело като задоволителни.
Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реална доставка на консултантски услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т.37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le R. d`Or и т.40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). В последното решение СЕС напомня, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т.42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).
Правилен и обоснован е изводът на административния съд, че от представените по делото писмени доказателства не може да се установи, както реалното договаряне на консултантска услуга с необходимата яснота и конкретика относно вида й и начина на формиране на договорната цена, така и приемо-предаване на резултата от изпълнението й. Решаващият съд задълбочено е анализирал характера на договора за търговско посредничество и необходимостта при наличие на реално изпълнение в обективната действителност да съществуват следи за резултата от това изпълнение. В отлика на тези изисквания по делото е представен договор с общо формулиран и неясен предмет: започване и координиране на промоционална дейност по продажби, информиране на потенциални клиенти, консултиране и асистиране при формулиране на съгласуванията по търговското сътрудничество. Това са общи фрази, които трудно могат да бъдат запълнени с конкретно съдържание. Въпреки това приходните органи в хода на ревизията и съдът в съдебната фаза добросъвестно са анализирали събраните доказателства в контекста на твърдените консултантски правоотношения и са извели правилен и обоснован извод, че между страните не съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, нито договореното възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга, чийто размер предварително е определен според добре установени критерии по смисъла на цитираната практика на СЕС. Не са ангажирани доказателства относно уговорките, които имат някаква конкретика, напр. за информиране на потенциални клиенти (чрез изготвяне на рекламни материали, чрез проведени срещи или др. под.) или за периодично отчитане на дейността, както е договорено в чл.2, б.“г“ от договора и е логично при изпълнението на услуги. Липсата на конкретика относно съществените елементи от договора: предмет и договорна цена, разколебава наличието на реално правоотношение. Представеният констативен протокол от 04.08.2009 г. за изпълнение на „търсене и предлагане на потенциални инвеститори“ не удостоверява реализирането на конкретен резултат от възложената консултантска дейност, нито реалното му предаване на възложителя.
Липсват всякакви данни за реално осъществена консултантска дейност, така както коректно са посочени от първостепенния съд: документиране на срещи, на преговори с купувачи, кореспонденция и др. под. Касаторът възразява, че поради действия на длъжностни лица от Министерство на културата и [община] не се е стигнало до сключване на конкретни договори, поради което не разполага с писмени доказателства. При тези данни същият следва да понесе последиците на недоказването на благоприятния за себе си факт от наличие на реална доставка на услуга като материалноправна предпоставка за ползване на правото на ДК. В тази връзка първостепенният съд правилно е разпределил доказателствена тежест и приложил последиците от недоказването в резултат на обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата по делото.
Правилно не са ценени свидетелските показания на св.М. Х. като твърде общи и без връзка с писмените доказателства по делото. Още в договора от 28.07.2009 г. страните са декларирали, че познават собствения на възложителя имот № 147, както и намеренията му да обособи от него продаваеми поотделно застроени части с цел най-подходящо реализиране на собствеността. Показанията на Х. в тази насока са, че познава имота и е работил по сделката от 2007 г., но това не способства за изясняване на предмета и изпълнението на консултантската услуга, по отношение на която свидетелят е заявил, че „е намерил фирми, осигурил е контакт с бъдещи инвеститори, поне 6-7 от района на [населено място], с г-н Ф. е обиколил много фирми в П. във връзка с бъдещи инвестиции“. По делото не е спорно, че ревизираното лице притежава терена, както и, че инвестиционните му намерения в него не са реализирани. Недоказан е останал спорният въпрос относно наличието на реално договорена и изпълнена консултантска услуга с доставчик [фирма]. Следва да се отбележи, че именно безспорният факт, че РЛ не е реализирало инвестиционните си намерения, разколебава извода, че е предоставена реално консултантска услуга по намиране на потенциални инвеститори. Указания в тази насока е и краткият срок от сключването на договора на 28.07.2009 г., договореното влизане в сила на 01.08.2009 г. и престираното „изпълнение“ по протокол от 04.08.2009 г. без никакви други доказателства за водени преговори, осъществени срещи, изготвени оферти и др. под.
Правилен и съобразен с константната практика на Върховния административен съд е изводът на съда, че счетоводната експертиза с поставените й въпроси относно счетоводното отразяване на фактура № 11/04.08.2009 г. при страните, начисляване и плащане на ДДС, не е довела до изясняване на спорния въпрос относно реалното престиране на консултантска услуга от конкретен доставчик. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.
Отказът на ДК не е мотивиран с непредставяне на доказателства от доставчика по повод на извършената му насрещна проверка, поради което доводите на касатора за допуснати процесуални нарушения в хода й не могат да доведат на самостоятелно основание до незаконосъобразност на РА, включително с оглед правомощията на съда като инстанция по същество на спора по чл.160, ал.1 ДОПК.
По изложените съображения и като е достигнал до извод за недоказаност на реалността на доставката по смисъла на чл.9 ЗДДС като материалноправна предпоставка за признаване правото на приспадане на ДК, административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона.
Решението е правилно и в частта по ЗКПО. Съдът е приложил правилно разпоредбите на чл.16, ал.2, т.4, вр.26, т.2 и чл.10, ал.1 ЗКПО, довело до преобразуване на данъчния финансов резултат по чл.23, ал.2, т.1 ЗКПО, което в случая не води до определяне на корпоративен данък в по-висок размер.
При този изход на спора и съобразно размера на установените с РА задължения на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1819.50 лв. съгласно чл.8, ал.1, т.4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА съдебно решение № 367 от 20.01.2016 г. на Административен съд София град, постановено по адм. д. № 2186/2015 г.
ОСЪЖДА [фирма] със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ет.[номер], да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [населено място] юрисконсултско възнаграждение в размер на 1819.50 лв.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.