ЕТ „Мартод 45 – М. Т. Т.”, гр. Д. обжалва решение № 96 от 08.04.2010 г. по адм. дело № 54/2009 г. на Варненския окръжен съд, административно отделение, в частта, с която след като е отменен ДРА № 1-23-1040/16.12.05 г., издаден от ТДД - Добрич, потвърден с решение № 281/31.05.06 г. на РДД - Варна, относно определен по чл. 35 ЗОДФЛ отм. на ЕТ „Мартод 45 – М. Т. Т.” данък за 2004 г. в размер на 10 541.39 лв., е определено задължение по чл. 35 ЗОДФЛ отм. за 2004 г. в размер на 9 955,81 лв., както и в частта,

с която жалбата на едноличния търговец срещу ДРА е отхвърлена, в частта му относно определените задължения по ЗДДС отм. за д. п. декември 2002 г., март 2003 г., декември 2003 г., февруари 2004 г. и септември 2004 г. по фактури, издадени от СД „Д. И.” на стойност 9 384,11 лв. и лихви за забава в размер на 2 367, 74 лв. В жалбата се поддържа неправилност на решението в обжалваната част поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Директорът на дирекция „ОУИ” – гр. при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, с която е прогласена нищожността на ДРА № 1-23-1040/16.12.05 г., издаден от ТДД – Добрич, потвърден с решение № 281/31.05.06 г. на РДД – Варна, в частта му, с която е отказано право на данъчен кредит на ЕТ „Мартод 45 – М. Т. Т.” за данъчни периоди юни 2004 г. и за данъчен период юни 2005 г. по фактури, издадени от СД „Д. И.”, както и в частта, с която е отменен ДРА по отношение на определен по чл. 35 ЗОДФЛ отм. на едноличния търговец данък за 2004 г. в размер на 10 541.39 лв., като вместо това е определено задължение по чл. 35 ЗОДФЛ отм. за 2004 г. в размер на 9 955,81 лв. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението в съответната част поради нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Всеки касатор оспорва жалбата на другия.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция ”ОУИ”– гр. В. и неоснователност на жалбата на ЕТ „Мартод 45 – М. Т. Т.”.

Жалбите са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество, двете жалби са неоснователни.

Обжалваното решение е постановено след отменително решение на ВАС, Първо А отделение, с което делото е върнато за ново разглеждане, при спазване на дадените от ВАС задължителни указания.

За да прогласи нищожността на процесния ДРА в частта, с която на жалбоподателя е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. юни 2004 г. и м. юни 2005 г. по фактурите издадени от СД „Д. И.”, съдът е приел, че по делото са налице два ДАПВ, касаещи посочените два данъчни периода и следователно са налице предпоставките по чл. 115, ал. 1 и ал. 2, т. 1 ДПК отм. . Прието е, че по силата на чл. 116 ДПК отм. данъчната ревизия е следвало да се възложи от съответния компетентен за това орган, а именно регионалния данъчен директор. Съдът е установил, че в случая данъчната ревизия е назначена с АВДР от Н. Г. – „началник сектор РП” на ТДД – Добрич, а съгласно чл. 116 ДПК отм. единствено компетентния орган за това е регионалния данъчен директор, като нормата не позволява преупълномощаване от негова страна на друго лице. Относно данъчните задължения по ЗДДС, съдът е приел, че на жалбоподателя правилно е отказан данъчен кредит по процесните фактури, издадени от СД „Д. И.” (с изключение на тези за юни 2004 г. и юни 2005 г., за които ДРА е приет за нищожен). Съдът е приел, че от съдебно – счетоводната експертиза по делото е установено, че данъкът по спорните фактури е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС отм. от доставчика. По делото обаче не са представени доказателства за реалност на доставките по процесните фактури с предмет доставка на стоки - части за шивашки машини, както и извършване на шивашки услуги. Конкретно съдът е приел, че не са представени приемо – предавателни протоколи, сключени договори за изработка, спецификации, транспортни документи свързани с транспортиране на стоките и извършените услуги, както и такива доказващи получаването на частите за шивашките машини. Прието е, че не са представени доказателства кой е извършил шивашките услуги и в какво се изразяват последните. Съдът е установил, че данъчните задължения за периода 01.01.2001 г. до 14.09.2005 г. са определени на основание чл. 109, ал. 4 ДПК отм. . В тази връзка съдът е приел, че видно от ДРА, данъчният орган е извършил преценка на всяко едно от обстоятелствата по чл. 109, ал. 2 ДПК отм. , както и е установил наличие на обстоятелствата по чл. 109, ал. 1, т. 2 и т. 4, а именно факти и обстоятелства за укрити приходи или доходи, както и е установено е, че в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържане документи. От доказателствата по делото е установено, че данъчният орган при извършване на ревизията е установил наличие на укрити приходи от страна на ЕТ във връзка с това, че ЕТ „Ер – Ка 3 – Р. К.” е бил наемател на обект за хранителни стоки в гр. Д. – собственост на жалбоподателя за периода от 2002 г. до започване на ревизията и не са представени доказателства за платен наем, липсва договор за наем и доказателства, че наема е бил осчетоводяван по съответния ред в счетоводството жалбоподателя. Също така е установено, че са налице документи с невярно съдържание – фактурите, издадени от СД „Д. И.” на жалбоподателя, за които е прието, че не обективират реално извършени доставки на шивашки услуги и предоставяне на части за шивашки машини. Също така за документи с невярно съдържание са приети фактурите, издадени от жалбоподателя на СД „Тюхе – Илиев, Атаносова и сие”, за които не са представени доказателства за реалност на извършените от жалбоподателя доставки – ишлеме. По отношение увеличаването на финансовия резултат на жалбоподателя за 2004 г. със сумата от 33 545, 66 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО отм. , съдът е приел, че същото е законосъобразно извършено. Установено е, че за 2004 г. жалбоподателят е осчетоводил разходи за външни услуги по фактури издадени от СД „Д. И.” за шивашки услуги. Съдът е приел, че тези разходи не могат да бъдат документално доказани, съгласно изискването на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО отм. , тъй като към представените фактури липсват касови бонове - приложените към данъчната преписка фискални бонове, издадени от СД „Д. И.” не могат да установят по коя фактура са издадени, тъй като не са прикрепени към издадените и приложени по делото фактури. Прието е, че спорните фактури не отразяват точно и вярно стопанските операции, извършени по тях, като и че не може да се заключи какви точно са стопанските операции. По отношение увеличаването на финансовия резултат на жалбоподателя за 2004 г. със сумата от 9 964,61 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО отм. , съдът е приел, че същото е законосъобразно извършено от приходния орган. Въз основа на заключение на вещо лице по ССЕ, съдът е приел, че разходите за амортизации в размер на 9 964,61 лв. са отчетени от жалбоподателя в нарушение на принципа за документална обоснованост - § 1, т. 34 ЗКПО отм. . Експертизата е дала заключение, че размера на дължимия данък по ЗОДФЛ следва да бъде в размер на 9 955, 81 лв. Съдът като инстанция по същество е отменил ДРА в съответната част, като вместо това е определил на жалбоподателя задължение по чл. 35 ЗОДФЛ отм. в размер на 9 955, 81 лв. Решение е правилно.

Същото е постановено при правило установена фактическа обстановка и при спазване на приложимия материален и процесуален закон.

Правилно с обжалваното решение е прогласена нищожността на ДРА, в частта, с която е отказано право на данъчен кредит на ЕТ „Мартод 45 – М. Т. Т.” за данъчни периоди юни 2004 г. и юни 2005 г. по доставките на СД „Д. И.”. В тази връзка възраженията в касационната жалба на директора на дирекция „ОУИ” – гр. В. при ЦУ на НАП са неоснователни. В изпълнение на дадените с отменително решение на ВАС указания, по делото са приложени два ДАПВ, издадени на жалбоподателя, касаещи данъчни периоди юни 2004 г. и юни 2005 г. Правилно първоинстанционният съд е приел, че в случая са приложими чл. 115 и 116 ДПК отм. , касаещи изменение на установени с влязъл в сила данъчен акт данъчни задължения. Видно от данните по делото е, че данъчната ревизия е възложена с АВДР на Н. Г. – началник сектор „РП”, вместо от регионалния данъчен директор, който е единствения компетентен орган съобразно чл. 116, ал. 2 ДПК отм. да възлага данъчна ревизия при наличие на данъчни задължения, определени с влязъл в сила данъчен акт. При неспазване на тази процедура, издаденият ДРА е нищожен, както правилно е приел окръжния съд. Разпоредбата на чл. 115 ДПК има предвид не само влязъл в сила данъчен ревизионен акт, а всеки данъчен акт, към които актове спада и ДАПВ. В този смисъл неоснователен е доводът в касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" - Варна, че с ДАПВ не се определят данъчни задължения, поради което неправилно окръжният съд е приел, че изменението на данъчните задължения за същия период е допустимо само при условията на чл. 115 и 116 ДПК отм. . С обсъдената част от ДРА е коригиран резултата за ревизираните данъчни периоди, като данъчната ревизия е възложена по реда на чл. 68 ДПК отм. от началник сектор „РП”, а данъчните задължения по ЗДДС за тези периоди са били определени вече с влезли в сила данъчни актове за прихващане и връщане, които имплицитно съдържат произнасяне по дължимостта и размера на задължението, с което се извършва прихващане или се възстановява ДДС на данъчно задълженото лице. Единственият компетентен орган да възложи данъчна ревизия при наличие на данъчни задължения, определени с влязъл в сила данъчен акт, какъвто е и ДАПВ, е директорът на РДД съобразно чл. 116, ал. 2 ДПК отм. . Като издаден от данъчен орган без материална компетентност, актът за възлагане на данъчна ревизия по ЗДДС е нищожен, което води до нищожност и на издадения ДРА в съответната част.

Законосъобразно е и решението в частта, касаеща отказан данъчен кредит на жалбоподател по доставки от СД „Д. И.”, поради недоказана реалност на тези доставки. Неоснователно е твърдението в касационната жалба на ЕТ „Мартод 45 – М. Т. Т.”, че от събраните по делото доказателства, включително и от заключението на вещото лице по ССЕ, се установява, че е налице реалност на доставките, извършени от СД „Д. И.”. Видно от заключителната част на основното заключение по съдебно счетоводната експертиза, вещото лице е установило, че всички описани фактури, издадени от СД „Д. И.” на жалбоподателя за периода 01.12.2003 г. – 30.06.2005 г. са отразени в подадените за съответните данъчни периоди справки – декларации по ЗДДС, отразени са в подадените към СД дневници за продажби, както и начисления ДДС по тях е отразен по сметка 4532 – начислен ДДС при продажбите като задължение към бюджета в счетоводството на доставчика. Всички тези обстоятелства установяват факта на начисляване на ДДС съгласно чл. 55, ал. 6 ЗДДС отм. от доставчика СД „Д. И.”. Тези обстоятелства обаче не са относими към факта на реално осъществяване на доставките по смисъла на чл. 6 ЗДДС отм. като една от основните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит за получателя по доставките. Първоинстанционният съд примерно е изброил писмените доказателства, наличието на които (или част от тях) по делото биха могли да обосноват извод за реално осъществяване предмета на доставките по спорните фактури - доставки на шивашки услуги и предоставяне на части за шивашки машини. По делото липсват каквито и да било доказателства в тази връзка, като е налице единствено твърдение от страна на касатора, че със СД „Д. И.” са си извършвали взаимно шивашки услуги. Независимо от обстоятелството, че не е налице законово изискване за писмена форма като форма за действителност на посочените сделки, то с оглед доказване на обстоятелството, че са налице реални доставки, а не се касае до префактуриране, следва да са налице данни за фактическото извършване на доставките, като например сключени договори за изработка, приемо – предавателни протоколи, документи, доказващи получаването на частите за шивашките машини и др. След като по делото не са налице такива доказателства за реалност на доставките, то на ЕТ „Мартод 45 – М. Т. Т.” правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от СД „Д. И.”.

Решението е правилно и в частта, касаеща увеличението на финансовия резултат на жалбоподателя за 2004 г. със сумата от 33 545, 66 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО отм. . След като се установи, че не са налице реални доставки по смисъла чл. 6 ЗДДС отм. , извършени от СД „Д. И.” (включително и за 2004 г.), то правилно с ДРА на жалбоподателя е увеличен финансовия резултат за 2004 г. с отчетените разходи за външни услуги по фактурите, издадени от СД „Д. И.” за шивашки услуги. При положение, че не са извършвани такива услуги, няма как да бъдат признати разходи по тях. Налице е и хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО отм. , съгласно която финансовия резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава със разходите, довели до намаляване на финансовия резултат (счетоводната печалба/загуба), които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет или касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа „документална обоснованост”. В тази връзка, независимо че в експертизата е посочено, че копия от спорните фактури, издадени от СД „Д. И.” и касовите бонове към тях се намират по делото, съдът не е бил длъжен да възприеме тези констатации. При извършена непосредствена проверка на доказателствата по делото, съдът правилно е приел, че приложените към данъчната преписка фискални бонове, издадени от СД „Д. И.” не могат да установят по коя фактура са издадени, тъй като не са прикрепени към издадените и приложени по делото фактури, както и че по част от тях не се установява наличие на изписана продажна цена, тоест приложен е касов бон без по него да е налице дневен финансов отчет.

Решението е законосъобразно и в частта, касаеща увеличаването на финансовия резултат на жалбоподателя за 2004 г. със сумата от 9 964,61 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО отм. . По делото е установено, че за 2004 г. жалбоподателят е осчетоводил амортизации в размер на 9 964,61 лв. Допълнителното заключение на вещото лице по съдебно – счетоводната експертиза, въз основа на допълнително представен по делото Данъчен амортизационен план за 2004 г. е установила, че за наличните активи през 2004 г. се признават данъчни амортизации в размер общо за годината 2 019,22 лв., тоест при съпоставка на счетоводната и данъчната амортизация на данъчния субект е установена значителна разлика. Експертизата е установила още, че не е налице разлика в амортизационните квоти за счетоводни и данъчни цели, което според експерта означава, че осчетоводените амортизации по сметка 603 – Разходи за амортизации следва да са равни на данъчно признатите за 2004 г. или да са в размер на 2 019,22 лв. При това положение експертът е извършил преизчисление на финансовия резултат на фирмата за 2004 г., на облагаемата печалба и дължимите данъци, като е дал два варианта на дължимия данък, в зависимост от това дали се признават разходите по фактурите на СД „Д. И.”. При това положение първоинстанционният съд, въз основа на експертното заключение правилно, като съд по същество, възприемайки първия вариант на експертизата, е определил данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм. за 2004 г. в размер на 9 955,81 лв.

Предвид изложеното, касационните оплаквания и на двамата касатори се явяват неоснователни. Обжалваното решение е обосновано и законосъобразно и като такова следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на делото на страните не се следват разноски.

По изложените съображения, Върховният административен съд, първо А отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА

решение № 96 /08.04.2010 г.,постановено по адм. дело № 54/2009 г. по описа на Варненски окръжен съд, административно отделение, втори състав. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ М. М. секретар: ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. Р./п/ С. П.

С.П.