Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба подадена от директора на Дирекция "ОУИ" - гр. П. при ЦУ на НАП, против решение № 850/18.05.2011 г., постановено по адм. дело № 2239/2010 г. по описа на Административен съд – гр. П., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 161001491/23.07.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 720/24.09.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. П., с който на Т. Л. в качеството му на ЕТ "Виктория –Т. Л." не е признат данъчен кредит в размер на 21 249,60 лв. за данъчен период на м. 12.2009 година.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост - съставляващи касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът неправилно е преценил доказателствата по делото и не е съобразил материалноправните разпоредби на чл. 72 ЗДДС и чл. 12 ППЗДДС. Поддържа, че събраните по делото доказателства, а именно представеният по делото констативен протокол обр. 15 от 08.08.2009 г. за установяване годността за приемане на процесния обект в т. 2 от него изрично е посочено, че "незавършени и недовършени работи няма". Предвид това счита, че датата на възникване на данъчното събитие е през м. 08.2009 г., а не когато е издадена фактурата. По подробни съображения в този смисъл моли касационната инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу оспорения ревизионен акт, ведно с присъждане на разноски по делото.

Ответникът по касационната жалба – ЕТ "Виктория – Т. Л." не взема становище по жалбата.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага доводи за правилността на обжалваното първоинстанционно решение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и въведените с нея отменителни основания съобразно чл. 218, ал. 1 АПК, и предвид доказателствата по делото приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в законоустановения срок, срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, поради което е допустима, а разгледана по същество неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административния съд – гр. П., е бил Ревизионен акт (РА) № 161001491/23.07.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 720/24.09.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. П., с който на Т. Л. в качеството му на ЕТ "Виктория –Т. Л." не е признат данъчен кредит в размер на 21249.60 лв. за данъчен период на м. 12.2009 година. За да отмени акта, първоинстанционният съд е приел за установено от фактическа и правна страна следното: Ревизията е осъществена по реда на чл. 112 и сл. от ДОПК от материално компетентни органи на приходната администрация и е завършила с издаването на оспорения РА, който е постановен в изискваната от закона форма съобразно разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК. От фактическа страна в хода на ревизията е установено, че между "Пътища" АД и ЕТ "Виктория - Т.Л." е сключен договор № 698/17.03.2009 г. за обект "Усвояване на туристически потенциал с цел устойчиво развитие на общността на гр. С. и региона чрез модернизация на пътната и водоснабдителната инфраструктура". В Приложение № 1 към договора са посочени видовете СМР, които е следвало да бъдат извършени от "Пътища" АД, а именно трошеннокаменна настилка 0/75 около 3000 куб. м. и плътен асфалтобетон с всички подготвителни работи около 16000 кв. м. За изпълнените строителни работи са подписани 4 броя Протоколи обр. 19, въз основа на които са издадени 11 броя фактури. За същите е извършено разплащане по банков път, за което са приложени банкови извлечения. На 05.08.2009 г. е сключен анекс към договор № 698/17.03.2009 г., съгласно който "Пътища" АД приема да изпълни допълнително плътен асфалтобетон и всички подготвителни работи общо 3728 кв. м. х 28,50 лв. = 106 248,00 лв. без ДДС и 127 497,60 лв. с ДДС. В тази връзка впоследствие е издадена процесната фактура № 1000000721/10.12.2009 г. с данъчна основа 106 248,00 лв. и ДДС 21 249,60 лв., въз основа на констативен протокол № 5/10.12.2009 г. (обр.19), в който не е посочена датата, към която са приключени цитираните в протокола СМР – плътен асфалтбетон. По фактурата е извършено частично плащане в размер на 50000,00 лв. към момента на проверката.Извършена е била и насрещна проверка на "Пътища" АД, в хода на която от страна на дружеството са представени гореописаните документи, а от прокуриста са предоставени писмени обяснения, съгласно които посочените в анекса видове строителни работи са възстановяване на асфалтова настилка върху водопровод, в т. ч. и всички подготвителни работи като: обрязване на старата асфалтова настилка, валиране на основата, напръскване с битумна емулсия почистване на трасето и извозване на отпадъците. Според обясненията на представляващия тези видове работи, допълнително възложени с Анекс от 05.08.2009 г., са изпълнени за периода от 30.07.2009 г. до 18.08.2009 г., след което "Пътища" АД са поставили въпроса за подписване на съответните документи - констативен протокол обр. 19 за приемане на извършени СМР и издаване на фактура, но поради противоречия между инвеститора община В. и изпълнителя ЕТ "Виктория - Т.Л.", документите са подписани на 10.12.2009 г., от която дата е и спорната фактура № 1000000721. В хода на ревизията от страна на ЕТ "Виктория - Т.Л." е представен Констативен акт (обр.15) от 08.08.2009 г. подписан от възложителя - община В., проектанта - "Акнаконсулт" ООД, строителя - "Газстроймонтаж" АД, на когото ЕТ "Виктория-Т.Л." е подизпълнители, консултанта (строителния надзор) - "Канбан" ООД, за обект "Усвояване на туристически потенциал с цел устойчиво развитие на общността на гр. С. и региона чрез модернизация на пътната и водоснабдителната инфраструктура". Констатирано е, че в т. 2 от същия е записано, че "незавършени и недовършени работи няма", а съгласно т. 4 "по време на строителството засегнатите тротоари и пътни настилки са възстановени", въз основа на което е формиран извод, че са налице безспорни факти, че строителните работи (полагане на плътен асфалтобетон и подготвителни работи) описани в Анекса от 05.08.2009 г. са приключени през м. август 2009 г., което се потвърждавало и от Строителния надзор на обекта с подписване на цитирания акт.

При така установената фактическа обстановка за която няма спор органът по приходите е приел съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, че данъчното събитие по отношение на процесната доставка възниква на 18.08.2009 г., на която датата строителната услуга описана в Анекса от 05.08.2009 г. е завършена изпяло и съгласно чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС данъкът в размер на 21 249,60 лв. е станал изискуем за доставчика "Пътища" АД - гр. П. именно на тази дата. При това положение според ревизиращите органи ревизираното лице е следвало да упражни правото си на данъчен кредит за тази доставка през м. 08.2009 г., когато е възникнало това право или през един от следващите три данъчни периода, съобразно нормата на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В случая това право е могло да бъде упражнено включително до м. 11.2009 г., а фактурата за извършената от този изпълнител услуга е издадена през м. 12.2009 г., когато е упражнено и правото на приспадане на данъчен кредит по нея. По тези съображения и на основание чл. 72, ал. 1 и 2 от ЗДДС за данъчен период м. декември 2009 г. на жалбоподателя е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 21 249,60 лв. по фактура № 1000000721/10.12.2009 г., издадена от "Пътища" АД.

Съдът обаче е направил обратния извод като е приел, че в настоящия случай датата на възникване на данъчното събитие на спорната услуга е датата, на която жалбоподателят и "Пътища" АД са подписали констативен протокол № 5 от 10.12.2009 година. Според съда тази дата е единствената, на която е възможно резултатът от сключения Анекс от 05.08.2009 г. към договор № 698/17.03.2009 г., да бъде надеждно определен, тъй като тогава са изпълнени всички кумулативни изисквания за признаване на приходите и разходите по разглежданите търговски отношения съгласно т. 6.3. от СС 11. Съдът е посочил и това, че с двустранното подписване на процесния констативен протокол № 5/10.12.2009 г. от страна на жалбоподателя и "Пътища" АД се елиминира наличието на всякакви съмнения, които биха могли да представляват или са представлявали пречка за надеждното предвиждане на резултатите от договора. В този смисъл се е позовал и на приетото по делото заключение по допуснатата ССЕ,, според което основанието за признаване на прихода, респ. разхода по спорната фактура е издадения констативен протокол № 5 от 10.12.2009 г., тъй като последният е количествен и стойностен измерител на извършените СМР за съответния етап на изпълнението им, за което страните са постигнали съгласие, а самите приходи и разходи са надеждно изчислени. В тази част съдът е възприел заключението на вещото лице като обективно и компетентно изготвено, като изрично е отбелязал, че отговорът на поставената задача не следва да се възприеме като такъв, посочващ кога е извършена процесната услуга, а същият касае момента, в който от счетоводна гледна точка следва да бъдат признати приходите и разходите свързани с изпълнението на услугата полагане на плътен асфалтобетон и всички подготвителни работи на обща площ от 3728 кв. м. Съобразил е и коментираните разпоредби на СС 11 и констатациите на вещото лице относно признаването на прихода по процесната доставка, съотнесени към разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, според която в редакцията към процесния период(Изм. - ДВ, бр. 39 от 2008 г.) с изключение на случаите по чл. 25, ал. 3 и 4 от Закона услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти.

Това според съда налага извода, че спорната услуга следва да се счита за завършена по смисъла на закона на датата, на която са възникнали условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти, в случая СС 11, а именно на 10.12.2009 г. - датата на издаване на констативен протокол № 5, което само по себе си е достатъчно основание да се приеме, че това е и датата на възникване на данъчното събитие по смисъла на ЗДДС. При решаване на спора относно датата на възникване на данъчното събитие съдът е зачел и фактите от обективната действителност, каквито са, както Анекса от 05.08.2009 г. и Констативен акт (обр.15) от 08.08.2009 г., така и Констативен протокол № 5 от 10.12.2009 г. (обр. 19.) За да достигне до извода, че спорните СМР са завършени през м. декември 2009 г., а не през м. август на същата година съдът е коментирал и останалите писмени доказателства по делото като представените от страна на община В., в частност Протокол № 6 от 26.05.2009 г. (обр. 19), който не установява общината да е приела такъв обем от извършени СМР към 08/2009 година.

Освен това съдът е съобразил и коментирал разпоредбите на общностните директиви в областта на ДДС, с които безусловно всяка държава-членка е длъжна да се съобразява. Посочил е, че тези разпоредби допускат предвиждането на преклузивен срок от национална правна уредба, в който данъчнозадълженото лице да упражни правото на приспадане на данъка по получени доставки на стоки и услуги, които използва за целите на извършените от него облагаеми сделки, при условие че въпросният срок не е по-малко благоприятен от сроковете, приложими по отношение на сходни вътрешни положения, и не прави упражняването на правото практически невъзможно или прекомерно трудно, като в този смисъл е взел предвид произнасянето на Съда на ЕО (сега Съд на ЕС) по съединени дела C-95/07 и C-96/07 (Ecotrade SpA срещу Agenzia delle Entrate — Ufficio di Genova 3).

Предвид това и като е съобразил, че приходът, респ. разходът по фактура № 1000000721/10.12.2009 г. са правилно осчетоводени и при ЕТ "Виктория", и при "Пътища" АД, и дължимият ДДС е начислен и внесен от "Пътища" АД, за съответния данъчен период е приел, че издадения РА е незаконосъобразен и като такъв го е отменил.

Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. Съдът правилно е установил фактическата обстановка по спора и изводите които е направил са в съответствие с доказателствата по делото и правилно приложение на материалния закон, поради което се споделят напълно и от настоящата инстанция.

По делото не е било спорно обстоятелството, че "Пътища" АД реално е изпълнило договорената с ревизираното лице услуга по Анекс от 05.08.2009 г. към договор № 698/17.03.2009 г., изразяваща се в полагане на плътен асфалтобетон и извършване на всички подготвителни работи общо 3728 кв. м. Спорът е единствено относно момента на извършване на тези СМР и настъпилото данъчно събитие, дали е през м. 08.2009 г. когато е издаден акт обр.15 (08.08.2009 г.) с отбелязване по него, че няма недовършени работи или това е датата когато услугата е приета и от двете страни за довършена и съставен констативен протокол № 5/10.12.2009 г. по принцип органа по приходите не отрича правото на данъчен кредит, но приема, че то е късно упражнено, поради което не следва да бъде признато. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Алинея 5, т. 1 на чл. 25, в приложимата редакция, пък посочва, че на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2 данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли.Според чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС в приложимата редакция, с изключение на случаите по чл. 25, ал. 3 и 4 от закона услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти, а според ал. 2 от същия член, когато по договор за доставка на услуга същата е свързана с изпълнението на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката, за всеки етап на завършеност на услугата възниква данъчно събитие, данъкът за което става изискуем на датата на приемане на съответния етап, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. Относимия в случая счетоводен стандарт относно признаване на приходите е СС 11- Договори за строителство и според т. 6.1. от същия когато резултатът от един договор за строителство може да бъде надеждно предвиден, приходите и разходите, свързани с него, следва да бъдат признати за приходи и разходи чрез съпоставяне на етапа на изпълнение на договорната дейност спрямо датата на съставяне на финансовия отчет. Съгласно т. 6.2. резултатът от договора за строителство на базата на "твърда цена" може да бъде надеждно определен, ако бъдат изпълнени всички посочени условия: а) приходите по договора могат да бъдат надеждно изчислени; б) има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора; в) разходите по договора и етапът на изпълнението му могат да бъдат надеждно определени към датата на финансовия отчет; г) разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надеждно изчислени, така че фактическите разходи, направени по договора, да могат да бъдат сравнени с предвидените. В т. 6.11. от СС 11 изрично е предвидено, че когато съмненията, които са представлявали пречка за надеждното предвиждане на резултатите от договора (независимо от неговия вид), вече не съществуват, приходите и разходите, свързани с договора за строителство, трябва да бъдат признати незабавно.

Съобразявайки всички тези законови и подзаконови разпоредби и съотнасяйки ги към конкретния казус съдът правилно е приел, че в случая датата на възникване на данъчното събитие на спорната услуга е датата, на която жалбоподателят и "Пътища" АД са подписали констативен протокол № 5 от 10.12.2009 година. Към тази дата са били изпълнени всички кумулативни изисквания за признаване на приходите и разходите и от тази дата за ревизираното лице е възникнала възможността да упражнени правото си на данъчен кредит, съгласно чл. 72, ал.1 ЗДДС.

Предвид изложеното и тъй като не се установиха твърдяните касационни основания за отмяна следва обжалваното решение като правилно и обосновано да се остави в сила.

При този изход на спора по делото не се дължат разноски.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение, РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 850/18.05.2011 г. постановено по адм. дело № 2239/2010 г. по описа на Административния съд - гр. П.. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ В. К. секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ М. Д./п/ И. А.а И.В.