Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция ”Обжалване и данъчно – осигурителна практика” (ОДОП) – [населено място] при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и на [фирма] срещу решение № 4098 от 12.06.2015 г., по адм. дело № 10506/2013 г. по описа на Административния съд – С. – град (АССГ), с което е отменен по жалба на [фирма] ревизионен акт (РА) № 20001005362 от 16.08.2010 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на НАП – [населено място], в частта, в която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2007 г. със сумата 99 146.43 лв. в частта, в която е увеличен финансовия резултат за 2008 г. със сумата 59 692.75 лв., в частта на съответно определен по отменената с решението корекция корпоративен данък за 2007 г. – в размера му над 360 861.09 лв., в частта на съответно определен по отменената с решението корекция корпоративен данък за 2008 г. – в размера му над 30 116.01 лв., както и в частта на съответните на отменения с решението корпоративен данък лихви за авансови вноски за 2007 г. и 2008 г. и лихви за забава по чл. 175 ДОПК; жалбата на ревизираното лице е отхвърлена в останалата й част; Дирекция ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП е осъдена да плати на [фирма], сумата 1 989 лв. разноски по делото и [фирма] е осъдено да плати на Дирекция ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП сумата 1195 лв. разноски по делото.

Касационната жалба на директора на Дирекция ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП е подадена срещу обжалваното решение, в частта, в която съдът е отменил РА № 20001005362 от 16.08.2010 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на НАП – [населено място], в частта, в която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2007 г. със сумата 99 146.43 лв. в частта, в която е увеличен финансовия резултат за 2008г. със сумата 59 692.75 лв., в частта на съответно определен по отменената с решението корекция корпоративен данък за 2007 г. – в размера му над 360 861.09 лв., в частта на съответно определен по отменената с решението корекция корпоративен данък за 2008 г. – в размера му над 30 116.01 лв., както и в частта на съответните на отменения с решението корпоративен данък лихви за авансови вноски за 2007 г. и 2008 г. и лихви за забава по чл. 175 ДОПК. Твърди се неправилност на решението в тази част. От обстоятелствената й част следва, че поддържаните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 АПК. Съдът неправилно е кредитирал заключението на вещото лице, тъй като неправилно са взети за сравнение лихвените проценти по необезпечени кредити, отпускани от търговски банки към несвързани лица, защото в случая кредитите са отпуснати междуфирмени заеми между свързани лица. Иска решението да бъде отменено в обжалваната му част и да бъде отхвърлена жалбата на ревизираното лице изцяло като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази касационна жалба – [фирма] е изразил становище, че решението на административния съд, в частта, в която е отменен спорния РА е правилно и не страда от сочените в касационната жалба пороци.

В касационната жалба на [фирма] се обжалва решението в частта, в която съдът е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА. Касаторът твърди, че пред съда е оспорен само размерът на лихвения процент, но не и приетия в РА начин на включване в разходите за 2007 г. на лихви, изчислени за 2004 г., 2005 г. и 2006 г., поради което съдът неправилно е коригирал РА в необжалваната част. Претендира разноски.

Ответникът по тази касационна жалба – директорът на Дирекция ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП е изразил становище за неоснователност на касационната жалба.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил процесния РА, с който на ревизираното лице са определени допълнително задължения за корпоративен данък за данъчни периоди 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в общ размер на 38 078.55 лв., както и начислени лихви за просрочие в общ размер на 32 473.92 лв.

По делото не е било спорно, че ревизираното лице е получило парични заеми по договори за паричен заем от 2004 г. от 16.04.2004 г. с [фирма] в размер на 1 000 000 евро, с договорена годишна лихва 13 %, съгласно чл.5, ал.1 от договора, от 16.04.2004 г. с G. B. в размер на 200 000 евро, с договорена годишна лихва 13 %, съгласно чл.5, ал.1 от договора и по договор за финансиране от 02.04.2004г. с A. - M. Е S. De C. C. L. в размер на 800 000 евро, с договорена годишна лихва 13 %, съгласно чл.5, ал.1 от договора. По делото не е било спорно и, че заемодателите [фирма], G. B. и A. - M. Е S. De C. C. L. са свързани лица с ревизираното лице по смисъла на §1, т.З, „е“ (контрол) и „в“ (съдружници) от ДР на ДОПК. През 2007 г., 2008 г. и 2009 г. задълженото лице, като получател на паричен заем от 2004 г. е отразил по сметка 621 разходи за лихви по получени заеми в евро, платени лихви по заемите. Не е било спорно, че [фирма] не е извършвало текущо начисляване през всяка една от годините 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2007 г. на разходите за лихви, а е осчетоводило наведнъж всички тези разходи за лихви - към 31.12.2007 г. През 2008 г. е начислена дължимата лихва за 2008 г. През 2009 г. е начислена дължимата лихва за 2009 г. като лихвеният процент по получените кредити е намален на 4 %, съгласно приложени анекси към договорите за финансиране.

Спорът по делото е бил относно определената от ревизиращите пазарна лихва и извършеното в тази част преобразуване на финансовия резултат на дружеството за всяка година.

По делото са приети доказателствата по административната преписка, изслушани са две заключения на вещо лице относно размера на лихвата за периоди 2004 г. – 2009 г. по договори за кредит в евро, които не са обезпечени, на конкретни банки (на л.189 от първото дело) и второ, дадено вече съобразно легалното определение на понятието пазарна лихва (на л. 207 от първото дело) – изготвено от друг експерт, в което е дадено заключение за пазарната лихва към момента на сключване на договорите за заем през април 2004 г. и към момента на изискуемост на лихвата към датата на падежа на всяко едно от задълженията.

Първоинстанционният съд е отменил спорния РА, в частта, в която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2007 г. със сумата 99 146.43 лв. в частта, в която е увеличен финансовия резултат за 2008г. със сумата 59 692.75 лв., в частта на съответно определен по отменената с решението корекция корпоративен данък за 2007 г. – в размера му над 360 861.09 лв., в частта на съответно определен по отменената с решението корекция корпоративен данък за 2008 г. – в размера му над 30 116.01 лв., както и в частта на съответните на отменения с решението корпоративен данък лихви за авансови вноски за 2007 г. и 2008 г. и лихви за забава по чл. 175 ДОПК и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице в останалата й част.

За да постанови спорното решение съдът е кредитирал втория вариант на СИЕ и въз основа на него е приел, че не е налице соченото от ревизиращите органи основание за данъчна регулация по смисъла на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО, в размера му изчислен с РА - получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. Посочено е, че единствено за 2004 г. е налице разлика с около 1 % между лихвата по заемните договори и пазарната такава, установена по делото с втората СИЕ, като за 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. не е налице съществено отклонение, тъй като процентите на пазарната лихва, посочени от вещото лица са 12, 59 %. за 2005 г. и 2006 г., 12,98 %. за 2007 г., 13, 72 % за 2008 г. За 2009 г. посочената от вещото лице пазарна лихва по необезпечени кредити е в размер на 14, 45 %. По отношение на лихвата за 2004 г., съдът е кредитирал първото заключение по СИЕ, съобразно което размерът на пазарната лихва е 12,95 %, който също се доближава до договорения от ревизираното лице.

Съдът е изложил мотиви, че ревизираното лице неправилно е осчетоводило като разход лихви за получени кредити през 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2007 г. наведнъж към 31.12.2007 г., като е посочил, че тези разходи са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и не следва се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, но при съобразяване с разпоредбата на чл. 155, ал. 8 ДОПК, забраняваща влошаване положението на жалбоподателя, не следва да не се признават разходите за лихви до признатия с РА размер. Първиоинстанционният съд е приел, че РА е незаконосъобразен в частта на извършени корекции на финансовия резултат за 2007 г. със сумата 99 146.43 лв. и на финансовия резултат за 2008 г. със сумата 59 692.75 лв., представляваща лихвата по трите договора в разликата й от 8, 8259% до 13 % и съответния на това незаконосъобразно увеличение на финансовия резултат доначисления корпоративен данък за 2007 г. и за 2008 г. и лихвите за забава на коригираната част, в която част е приел, че РА следва да се отмени.

Съдът е приел, че РА е законосъобразен в частта, в която не са признати разходи за лихви за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. в размера им по РА, извършената с тях корекция на финансовия резултат за 2007 г. и преизчисления съответно на тази корекция корпоративен данък и лихвите за забава на така коригираната част и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице в тази част.

Съдът е приел, че по отношение на невнесените в срок авансови вноски се дължат лихви съгласно ЗЛДТДПВ, като е приел, че начислените лихви по чл. 9 във връзка с чл. 83 ЗКПО (редакцията към ревизирания период) са законосъобразно определени, с изключение на лихвата върху авансовите вноски за 2007 г. и за 2008 г. в частта й съразмерно на доначисления корпоративен данък за 2007 г. и 2008 г. и е отменил РА в тази част.

Съдът е приел, че РА е законосъобразен и по отношение на определения допълнителен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 4 371.75 лв., тъй като не е признато съгласно чл. 70, ал. 2 ЗКПО, извършено от дружеството намаление на финансовия резултат в размер на 43 717.48 лв. посредством приспадане на данъчна загуба, формирана през 2005 г. съгласно подадената ГДД по чл. 92 ЗКПО.

По жалбата на директора на Дирекция ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП:

Директорът на Дирекция ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен процесния РА.

Настоящият съдебен състав намира, че решението на административния съд в тази част е правилно.

По смисъла на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, а законовото определение на пазарната лихва е дадено в нормата на §1,т. 32 ДР на ЗКПО. В този смисъл, за да се отговори на въпроса дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО следва да се отговори дали е налице отклонение от размера на пазарната лихва към момента на сключването на сделката/отпускането на заемите/, като се съобразят обстоятелствата, включени в законово установената дефиниция.

АССГ правилно е приел, че органът по приходите неправилно е използвал статистическа информация, поддържана и съхранявана от БНБ, относно лихвените проценти спорните заеми. Водената от БНБ лихвена статистика няма как да отчита количествените и качествените характеристики на конкретната сделка, което е съществен белег на пазарната лихва по § 1 ДР на ЗКПО. Органът по приходите не е установил диапазона на лихвените нива към момента на сключване спорните договори, за да прецени дали договорената лихва попада в него и съответно – дали е налице отклонение от данъчното облагане.

Неоснователен е довода на касатора, че първоинстанционният съд неправилно е кредитирал заключението на вещото лице. Съдът правилно е кредитирал заключението на вещото лице по втората СИЕ, заедно с писменото му уточнение относно методологията. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Правилно е прието от съда, че заключението е обосновано и компетентно аргументирано. В същото са посочени размера на пазарната лихва към момента на сключване на договорите за отпускане на заемите и към момента на изискуемост на лихвите към падежа на всяко задължение. От представените доказателства е установено, че уговорената лихва по сключените договори за заем между ревизираното лице и горепосочените дружества, не се отличава съществено от пазарната лихва по кредитираното заключение на вещото лице, поради което съдът правилно е приел, че не са налице предпоставките на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО. Административният съд правилно е приел, че РА е незаконосъобразен в частта на извършени корекции на финансовия резултат за 2007 г. със сумата 99 146.43 лв. и на финансовия резултат за 2008 г. със сумата 59 692.75 лв., представляваща лихвата по процесните договори и съответния на това незаконосъобразно увеличение на финансовия резултат доначисления корпоративен данък за 2007 г. и за 2008 г., както и по отношение на лихвите за забава на коригираната част.

Въз основа на гореизложеното съдът правилно е приел, че РА е незаконосъобразен и в частта, в която са начислените лихви по чл. 9, във връзка с чл. 83 ЗКПО (редакцията към ревизирания период) по отношение на лихвата върху авансовите вноски за 2007 г. и за 2008 г. в частта й съразмерно на доначисления корпоративен данък за 2007 г. и 2008 г. и правилно е отменил РА в тази част.

По тези съображения, настоящият съдебен състав преценява като неоснователна жалбата на директора на Дирекцията ”ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП срещу постановеното решение в обжалваната част.

Решението като валидно, допустимо и правилно, в посочената част следва да се остави в сила.

По жалбата на [фирма]:

Ревизираното лице обжалва съдебното решение, в частта, в която е потвърден РА и е отхвърлена жалбата на му.

Неоснователен е довода на касатора, че пред първоинстанционният съд е оспорен само размерът на лихвения процент, но не и приетия в РА начин на включване в разходите за 2007 г. на лихви, изчислени за 2004 г., 2005 г. и 2006 г., поради което съдът неправилно е коригирал РА в необжалваната част. В мотивите си АССГ е посочено, че разпоредбата на чл. 155, ал. 8 ДОПК, забранява влошаването на положението на жалбоподателя. Правилно поради това съдът не е коригирал разходите за лихви до признатия размер с РА.

Касаторът не е изложил никакви конкретни възражения по отношение на останалата част от решението, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА. По отношение на невнесените в срок авансови вноски правилно е прието от съда, че се дължат лихви съгласно ЗЛДТДПВ, като начислените лихви по чл. 9 във връзка с чл. 83 ЗКПО (редакцията към ревизирания период) са законосъобразно определени от приходния орган.

АССГ правилно е приел, че РА е законосъобразен и по отношение на определения допълнителен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 4 371.75 лв. Същият правилно не е признат, защото съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 2 ЗКПО, ревизираното лице следва да упражни правото си на избор чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат, преди приспадане на данъчната загуба и това е следвало да стане през 2007 г.

Решението, в обжалваната част е правилно и следва да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 4098 от 12.06.2015 г., по адм. дело № 10506/2013 г. по описа на Административния съд – С. – град.

Решението не подлежи на обжалване.