Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал.6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационната жалба на и. д. директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ – Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 45/09.01.2020 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. д. № 909/2018 г., в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16002417002951-091-001/24.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден от директора на Дирекция ОДОП – Пловдив при ЦУ на НАП с решение № 39/22.01.2018 г.
В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т.3 АПК. Претендира се отмяна на същото в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА, както и да се присъдят на касатора сторените разноски за касационното производство, представляващи заплатена държавна такса в размер на 1 720.89 лв. и юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 680 лв.
Ответникът по касационната жалба – „Пътстрой“ ООД, ЕИК 123626427 със седалище и адрес на управление: гр. С. З, зона Голеш – не изразява становище по нея.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № № Р-16002417002951-091-001/24.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден от директора на Дирекция ОДОП – Пловдив при ЦУ на НАП с решение № 39/22.01.2018 г. Пловдивският административен съд е отменил акта в частта му, в която на ревизираното дружество „Пътстрой“ ООД – С. З е отказан данъчен кредит по две фактури, издадени от „ПИ ЕМ СИ“ ЕООД, с предмет „СМР съгласно договор“ - № 13/30.09.2016 г. с ДДС – 84 160 лв. и № 14/31.10.2016 г. с ДДС 110 000 лв. В РА са изложени мотиви за непредставяне на доказателства в ревизионното производство и в извършената по-рано проверка както от доставчика, така и от ревизираното лице, за осъществяването на доставките. Посочени са правните основания на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС.
Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Пловдивския административен съд като валидно и допустимо.
Правилно първостепенният съд е приел, че оспорването е допустимо, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП № РД-09-1/03.01.2017 г., приложени по делото, че РА е издаден от компетентни орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата към момента на издаването му редакция. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила, влияещи върху законосъобразността на акта. Последният отговаря на изискванията на чл. 120 ДОПК относно форма и съдържание.
По материалната законосъобразност на оспореното съдебно решение:
От страна на дружеството-жалбоподател са представени договорите, сключени между него и изпълнителя „ПИ ЕМ СИ“ ЕООД – договор от 10.11.2015 г. за СМР по изпълнение на обществена поръчка с предмет: „Асфалтиране, преасфалтиране, асфалтови кърпежи и локален ремонт, както и превантивни дейности за поддържане на пътищата /общински и местни/ на гр. С., гр. Ч., с. Р., с. А., с. Р., с. Р. гора, с. П., с. Л., с. В., с. Г., с. К., с. И. войвода“ и договор от 18.10.2016 г. за СМР – пътна и вертикална планировка на обект паркинг в УПИ-І, кв. 8, м. СПЗ Слатина – Север, гр. С.. За отчитане на дейностите по първия договор са представени 18 броя актове за извършени СМР на обща стойност 972 814.75 лв., а за отчитане на СМР по втория договор – 1 акт от 30.10.2016 г. на стойност 209 263 лв. В актовете подробно са описани обектите, на които са извършени описаните строителни работи – улица, град, общински път №, пътна връзка, част/, обемите на работите и единични цени и обща стойност. След проверка на документите, представени от жалбоподателя по делото, и огледи на място вещото лице, изготвило съдебно-техническата експертиза, е дало заключение, че доколкото е възможно да се установи при оглед описаните в актовете СМР са изпълнени. Не се оспорва от ответника отчитането на извършените СМР от „Пътстрой“ ООД на неговите възложители и наличието на издадени фактури за следващи облагаеми доставки. Според констатациите в ревизионния доклад /РД/ на стр. 8 фактури за доставки на услуги СМР в процесните два данъчни периода са издадени на „ПСК ВИАСТРОЙ“ ЕООД. Според съда дружеството жалбоподател разполага с необходимата техника за извършване на строителните работи. Не е спорно, че то е член на Камарата на строителите и е включено в списък на строителите, включен в Централен професионален регистър, воден от Камарата на строителите в България, област С. З, и с Протокол № 36/11.03.2008 г. е вписано за извършване на различни групи СМР, в т. ч. строителство на пътища и даване под наем на строителни машини и оборудване. Според протокола за проверка от 21.04.2017 г. в информационния масив на „Местни данъци и такси“ жалбоподателят притежава 599 леки, товарни и специализирани автомобили и автобуси, по-голямата част от които са запорирани. Според представените договори единичните цени на строителните услуги са формирани като в тях се включват цена на материали и доставно-складови разходи и разходи за труд, както и допълнителни разходи за механизация. Съдът е приел, че строителните услуги са извършени и това се доказва от съдебно-техническата експертиза, а извършването им от доставчика е удостоверено с двустранно подписаните актове, които не са оспорени от ответника по отношение на тяхната автентичност. Липсата на доказателства за това, че доставчикът е имал наети по граждански договори работници, доколкото в ревизията е установено, че няма сключени трудови договори, както и липсата на доказателства за закупуването на материалите, според него не е достатъчно, за да се приеме, че доставките не са осъществени от издателя на фактурата при липсата на каквито и да било данни за осъществена данъчна измама или злоупотреба с права, извършена от ревизираното лице или доставчик по веригата от доставки. Позовал се е на решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/2013 г.
Настоящата касационна инстанция намира за правилни изводите на съда, че при липсата на каквито и да било данни за данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, обстоятелството, че доставчикът не е представил доказателства за това, че именно наети от него работници са извършили СМР и фактури за закупени материали, не налага отказ на правото на приспадане. В този смисъл освен решението, на което административният съд се е позовал, е и решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gábor Tóth, т. 39, както и решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по дело Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11.
Според изложеното в касационната жалба касаторът не оспорва, че доставките са осъществени, че строителните услуги са изпълнени и че са използвани от получателя за неговите облагаеми доставки, но твърди, че издателят на двете процесни фактури не ги е извършил, тъй като не разполага с персонал и не е представил документи за закупени материали. Както е посочено в цитираното по-горе решение на СЕС по делото Gábor Tóth, налице е ситуация, при която без да се оспорват материалноправните предпоставки за упражняване на правото на приспадане, строителните услуги е възможно да са били осъществени не от персонала на издателя на фактурата, а от персонала на друг стопански субект, което може да означава както прикриване с измамна цел на доставчика на услугите, така и просто използване на друг подизпълнител. В тази ситуация, когато данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, националната юрисдикция е длъжна да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчния орган по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка /т. 50/. По отношение на доставчика е установено в хода на ревизията, че е включил в дневника си за покупките фактури, издадени от „НАД 2009“ ЕООД, което дружество в процесния период от време е имало назначени 9 работника на трудови договори. Въпреки констатациите в РД за това, че ревизираното дружество е вписано в Централен професионален регистър, воден от Камарата на строителите за извършване на различни групи СМР, в т. ч. строителство на пътища и даване под наем на строителни машини и оборудване касаторът и ответник в първоинстанционното производство нито е твърдял, нито се е домогвал да докаже, че „Пътстрой“ ООД е извършило СМР със собствени материални и персонални ресурси. В ревизионното производство са събрани данни за сключените от доставчика трудови договори и е констатирано, че има сключен един трудов договор, но на 12.12.2016 г. за длъжност „работник полагане пътни настилки“. Такава проверка за сключените от „Пътстрой“ ООД трудови договори не е извършена. На съдебно-счетоводната експертиза не е поставена от ответника задача да установи на колко работника дружеството е изплащало възнаграждения и на кои обекти са работили. По отношение на материалите: По делото са представени всички фактури, по които „Пътстрой“ ООД е ползвало данъчен кредит през м. септември и м. октомври 2016 г. /2 папки/. От тях не се установява закупуването на асфалтови смеси и други материали с изключение на една фактура от м. август 2016 г. за трошен камък, което е обяснимо с оглед клаузите на договорите, според които стойността на материалите е включена в цената на строителните услуги. С оглед изложеното принципно правилен е изводът на първостепенния съд, че непредставянето на доказателства от страна на доставчика за наети работници и закупени материали не обуславя извод за това, че не той е извършил строителните услуги.
Неправилно обаче съдът е приел, че представените от страна на жалбоподателя актове за установяване и приемане на извършени СМР доказват изпълнени такива на стойността, за която е издадена фактура № 14/ 31.10.2016 г., а именно 550 000 лв., защото четири от тях са издадени на 16.11.2016 г. и удостоверяват изпълнени и приети СМР именно на 16.11.2016 г. на стойност 77 550 лв., които не са били изпълнени към датата на издаване на фактурата – 31.10.2016 г. Представените актове към фактурата от м. септември доказват изпълнени СМР на по-голяма стойност от посочената във фактурата, т. е. тя е издадена и за актове от м. август и м. юли 2016 г. Късното издаване на фактурата от доставчика не е основание за непризнаване на правото на приспадане и поради това по фактура № 13/30.09.2016 г. правилно съдът е отменил РА относно отказаното право на приспадане в пълен размер - 84 160 лв. По втората фактура обаче актовете обр. 19 доказват изпълнени по-малко през м. септември и м. октомври 2016 г. СМР след изключването на тези от м. ноември 2016 г. от фактурираните на стойност 75 535.25 лв. и за тях с РА правилно е отказано правото на приспадане на ДДС в размер на 15 107.05 лв.
По тези съображения оспореното решение следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно отказано право на приспадане в размер на 15 107.05 лв. по фактура № 14/ 31.10.2016 г., издадена от „ПИ ЕМ СИ“ ЕООД, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата. В останалата му част решението следва да бъде оставено в сила като постановено при правилно приложение на относимите материалноправни норми.
При този изход на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, съответно на уважената част от жалбата, в размер на 1032.11 лв. за всяка инстанция и държавна такса в размер на 133.90 лв.
Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ :
ОТМЕНЯ решение № 45/09.01.2020 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. д. № 909/2018 г., в частта му, в която е отменен ревизионен акт РА № Р-16002417002951-091-001/24.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден от директора на Дирекция ОДОП – Пловдив при ЦУ на НАП с решение № 39/22.01.2018 г., относно отказано право на данъчен кредит на „Пътстрой“ ООД, ЕИК 123626427 със седалище и адрес на управление: гр. С. З, зона Голеш по фактура № 14/ 31.10.2016 г., издадена от „ПИ ЕМ СИ“ ЕООД, в размер на 15 107.05 лв. и съответната лихва и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Пътстрой“ ООД, ЕИК 123626427 със седалище и адрес на управление: гр. С. З, зона Голеш против РА № Р-16002417002951-091-001/24.11.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден от директора на Дирекция ОДОП – Пловдив при ЦУ на НАП с решение № 39/22.01.2018 г., относно отказаното му право на данъчен кредит по фактура № 14/ 31.10.2016 г., издадена от „ПИ ЕМ СИ“ ЕООД, в размер на 15 107.05 лв. и съответната лихва.
ОСЪЖДА „Пътстрой“ ООД, ЕИК 123626427 със седалище и адрес на управление: гр. С. З, зона Голеш да заплати на НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗЗД ПРИХОДИТЕ – София, Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП разноски в размер на 2 198.12 лв. /две хиляди и сто и деветдесет и осем лева и дванадесет стотинки/.
ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част. Решението не подлежи на обжалване.