Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл.160, ал.6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП срещу Решение № 5916 от 14.10.2019г., постановено по адм. дело № 2971 от 2019г. по описа на Административен съд –София - град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-22002217007019-091-001 от 28.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърдена и изменена с Решение № 2023 от 27.12.2018 г. на Д. Д „Обжалване и данъчно - осигурителна практика” /ОДОП/ - гр. С. при ЦУ на НАП.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл.209, т.3 АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. Намира, че изводите на първоинстанционния съд са необосновани и не са съобразени с констатираните непълноти и несъответствия в представените частни документи. Сочи, че не е установена разполагаемостта на доставчиците с фактурираните стоки и не е осъществена проверка на техните счетоводства. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсултско възнаграждение и заплатената държавна такса за касационното производство.
Ответникът по касационната жалба –„Агротрейд продакшън“ ЕООД, гр. С., не изразява становище по нейната основателност.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София – град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-22002217007019-091-001 от 28.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена и изменена с решение № 2023 от 27.12.2018 г. на Д. Д „Обжалване и данъчно - осигурителна практика” /ОДОП/ - гр. С. при ЦУ на НАП, с който на „Агротрейд продакшън“ ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди: м.04, 05, 06, 08 и 09.2013 г., от м. 11.2013 г. до м.02.2014 г., м.04, 07, 09.2014 г., м.03, 09, 10 и 12.2015 г., в общ размер от 72 639.29 лв. главница и 31 492.06 лв. лихва за забава в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по издадени фактури от „Ф. Т - 09" ЕООД, „Х. Т 75" ЕООД, „А. Г 1" ЕООД, „А. Г" ЕООД, „Босфор 83" ЕООД, „Г. И“ ЕООД, „С. С Ай Ти" ЕООД и „Маякс 2004“ ЕООД.
За да достигне до извод за основателност на релевираното оспорване в частта относно отказаното на „Агротрейд продакшън“ ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в размер на 71 589.29 лв. главница и 31 036.84 лв. лихви за забава, по фактурите, издадени от „Ф. Т -09" ЕООД, „Х. Т 75" ЕООД, „А. Г" ЕООД, „Босфор 83" ЕООД, „Г. И“ ЕООД, „С. С Ай Ти" ЕООД и „Маякс 2004" ЕООД първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
Отказът за претендираното данъчно предимство е мотивиран от органите по приходите с липсата на доказателства, че спорните доставки са реално извършени. При осъществените насрещни проверки в хода на ревизията доставчиците не са били открити на декларираните адреси и съобщения са връчени по реда на чл.32 ДОПК. След анализ на представените доказателства ревизиращите са приели, че не е установена търговска кореспонденция между „Агротрейд продакшън“ ЕООД с доставчиците, транспортирането на стоките, в т. ч. информация за чия сметка е транспортът, откъде са натоварени и къде разтоварени стоките, както и, че доставчиците не са представили доказателства и обяснения в хода на насрещните проверки. Съобразили са, че в хода на предходната ревизия е извършена инвентаризация в склада на ревизирания, при която са установени липси на стоки на стойност 260 665,74 лв., която се доближава до сумата от данъчните основи по издадените фактури от описаните доставчици към ревизираното лице. Подчертали са, че представените от ревизирания фактури за последваща продажба на спорните стоки са с дати, предхождащи датите на съставяне на фактурите от горепосочените дружества към „Агротрейд продакшън“ ЕООД. Отчели са още, че „Г. И“ ЕООД не притежава кадрова обезпеченост за извършване на фактурираните доставки за периодите м. 06.2013 г., м.08.2013г. и м.09.2013г., както и, че не е извършено плащане по част от фактурите, издадени от „Ангора груп“ ЕООД и „Х. Т 75“ ЕООД. Формиран е извод, че спорните фактури не документират реално извършени доставки и управителят на „Агротрейд продакшън" ЕООД е знаел, че дружеството се използва за извършване на дейности и доставки, които целят симулиране на реална стопанска дейност и са свързани с отклонение от данъчно облагане.
При административното оспорване на РА горестоящият административен орган е добавил съображения, че в хода оспорването е направена съпоставка на положените подписи в спорните фактури и съпътстващите ги документи от името на управителите на дружествата-доставчици „Ф. Т- 09" ЕООД, „А. Г“ ЕООД, „Босфор 83" ЕООД, „Г. И“ ЕООД и „Маякс 2004" ЕООД, с подписите, полагани в документи, представяни пред Търговския регистър. Установените различия са дали основание да се приеме за спорна автентичността на фактурите, на частично представените приемо-предавателни протоколи и стокови разписки. Решаващият орган е достигнал до заключението, че страните не са имали за цел реално осъществяване на сделки, а единствено съставяне на данъчни документи с цел ползване на данъчно предимство и на ревизираното лице е било известно участието във формални сделки.
В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, заключението по която не е оспорено от страните и е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено.
Относно издадените от „Ф. Т -09“ ЕООД 2 бр. фактури, с предмет на доставките –„вентили и шибър“ първостепенният съд е обсъдил представените към тях приемо-предавателни протоколи и доказателства за плащане, както и за последваща реализация на стоките, включително с приемо-предавателни протоколи. Решаващият състав е приел, че последващата продажба на стоките не е спорна между страните и се потвърждават от заключението на ССчЕ. Вещото лице е проверило редовността на счетоводството на ревизирания и на доставчиците „Гелком инвест" ЕООД, „Хит транс" ЕООД и „Босфор 83" ЕООД. Според поясненията на експерта в о. с.з. на 25.09.2019г. стоките са заведени аналитично в счетоводството на ревизираното лице по номенклатура, която позволява тяхното проследяване, както при завеждането им, така и при изписването им.
За издадените от „Х. Т 75“ ЕООД 4 бр. фактури, с предмет на доставките – „вентили, шибър, фланци и др.“ първостепенният съд е съобразил, че доводите на ревизираните за непредставяне на доказателства от доставчика се опровергават от наличните в ревизионната преписка документи, представени от „Х. Т 75" ЕООД, чрез управителя Р.Г.С е представил спорните фактури, приемо-предавателни протоколи към тях, спецификация и стокови разписки, както и доказателства за действащ търговски обект на „Х. Т 75“ ЕООД, чийто отговорник е посочен като издател на другите представени документи. Решаващият състав е отчел, че представените в хода на ревизията доказателства от доставчиците са идентични с представените от ревизираното лице, поради което е приел, че те са достоверни.
Спрямо издадените от „А. Г“ ЕООД 3 бр. фактури, с предмет на доставките- „водна помпа, стоманен кран, вентил, компенсатор, фланци ДУ 50 и шибърен кран ДУ 300“ съдът е обсъдил представените приемо-предавателен протокол и доказателства за последваща реализация на стоките, въз основа на което и на заключението на вещото лице по ССчЕ е приел, че е изключено наличие на субективния елемент на знание у ревизирания за участие в данъчна измама.
За издадените от „Босфор 83“ ЕООД 8 бр. фактури, с предмет на доставките – „вентили и шибър с ел. задвижка“ първостепенният съд е обсъдил представените приемо-предавателни протоколи с идентично на фактурите съдържание, стокова разписка и доказателства за плащане. Счел е, че незначителните разминавания между датите на издаване на фактурите с датите на последващата им реализация не могат да обосноват извода за липса на реални доставки по тях. В подкрепа на този извод е посочил, че ревизираното дружество има договор за покупко-продажба от 20.06.2014 г. с клиент „Про арм" ЕООД, с приложена количествено-стойностна таблица за индивидуализация на стоките по единична стойност и вид, което според съда е индиция за реалност на правоотношенията. Съгласно приложението към заключението на ССчЕ, към този клиент на ревизирания са отчуждавани стоки, закупени от „Босфор 83" ЕООД, „Телком инвест" ЕООД и „Атлетик груп-1" ЕООД, като фактурите за последваща реализация предхождат издадените от доставчиците, но винаги са в един и същ месец. Според решаващият състав датите на приемо-предавателните протоколи и стоковите разписки, съставени между ревизирания и процесните доставчици предхождат датите на издаване на фактурите към „Про арм" ЕООД, което обяснява механизма на доставките. Подчертал е, че според поясненията на вещото лице ревизираният не е имал други доставчици за същите стоки, поради което и предвид неоспорването на последващата им реализиция е достигнал до извода, че доставките са действително осъществени.
За фактурите, издадени от „Г. И“ ЕООД, с предмет на доставките – „вентили, помпи за вода, спирателни кранове и др.“ първостепенният съд е анализирал представените към тях приемо-предавателни протоколи с идентично съдържание, стокови разписки и доказателства за плащане, както и доказателства за последваща реализация на стоките. Подчертал е, че констатацията на ревизиращите за непредставяне на документи от доставчика се опровергават от представената преписка, в която се съдържат спорните фактури и стокови разписки, представени от „Гелком инвест" ЕООД. Решаващият състав е посочил, че механизмът на доставките е разяснен в писмено обяснение от 01.03.2017 г. на управителя на ревизираното дружество Б.Д, който е декларирал, че стоките са получени от склада на доставчика в гр. С., ул. „Суходолска" № 102 с транспорт на ревизираното дружество и са разтоварени от управителя.
Относно издадената от „С. С Ай Ти" ЕООД фактура, с предмет на доставката „обратна клапа ДУ 200“, придружена с приемо-предавателен протокол и доказателства за плащане, както и за последваща продажба първостепенният съд е приел, че представените доказателства индивидуализират стоките по вид и количество по начин, който позволява тяхното движение.
За фактурата, издадена от „Маякс 2004“ ЕООД, с предмет на доставката – “спирачен кран и колена“ съдът е обсъдил представената стокова разписка и е приел, че стоките са индивидуализирани по начин, който позволява проследявяне на тяхното движение, вкл. чрез подпис и имена на физическите лица, между които е извършено приемо - предаване.
В обобщение първоинстанционният съд е приел, че представените доказателства кореспондират помежду си и мотивират извода, че спорните доставки са реално извършени. Посочил е, че автентичността на доказателствата не е оспорена от приходните органи по реда на чл.193 и сл. от ГПК, какъвто процесуален способ е следвало да бъде използван предвид изразеното в решение № 2023/27.12.2018 г. съмнение относно тяхната истинност. Съдът е изключил наличието на субективния елемент на знание у ревизираното дружество за участие в данъчна измама на някой от доставчиците по веригата. Подчертал е, че липсата на писмена търговска кореспонденция и непредставянето на обяснения от доставчиците, които са дерегистрирани служебно в последващ данъчен период не са основание да се откаже претендираното данъчно предимство.
Решаващия състав е счел, че липсват данни за спазване на изискванията на чл. 22 от ЗСч отм. , но в сила за ревизираните периоди) при провеждане на инвентаризацията в склада на ревизирания. Според съда установяването на фактическите наличности в склада на търговеца към конкретен момент е само един от многобройните факти и обстоятелства от обективната действителност, които подлежат на съвкупна преценка при изследване на реалността на доставките на стоки по смисъла на чл.14, пар.1 от Директива 2006/112/ЕО, който в случая не разколебава изводите за реалност на спорните доставки. Не представлява такова обстоятелство и липсата на доказателства за плащане по част от фактурите, доколкото то се доказва от приложението към ССчЕ. По тези съображения решаващият състав е приел, че оспореният РА е незаконосъобразен в частта, с която е отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от „Ф. Т – 09“ ЕООД, „Х. Т 75" ЕООД, „А. Г 1" ЕООД, „А. Г " ЕООД, „Босфор 83" ЕООД, „Г. И“ ЕООД, „С. С Ай Ти" ЕООД и „Маякс 2004“ ЕООД.
Настоящият състав намира, че обжалваното решение в атакуваната му част е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.
Основателен е доводът на касатора, че съвкупният анализ на събраните доказателства не установява реалното извършване на спорните доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си извършени ли са действително фактурираните стопански операции.
В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M. -G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57).
В този контекст споделимо е разбирането на касатора, че представените относими частни документи досежно преките доставки следва да се ценят в корелация с останалите събрани доказателства и въз основа на съвкупният им анализ да се прецени дали изявленията в съставените приемо - предавателни протоколи и съпътстващите доставките документи са верни.
В частност, за фактурите, издадени от „Х. Т–75“ ЕООД, първостепенният съд не е взел предвид, че предмет на доставката по фактура № 437/11.06.2013г. е транспортна услуга, за чието реално извършване липсват каквито е да е доказателства. Независимо, че от доставчика изрично са изискани данни за регистрационния номер на превозното средство, в отговор е представена нечетлива товарителница и копие от тахошайба от 2012г., които са неотносими към изследваната доставка. Същевременно, за установяването на разполагаемостта си със стоките „Х. Т -75“ ЕООД е представило фактура, издадена от „Строймат 2000“ ЕООД от 16.11.2013г., а тази дата е последваща не само пряката доставка от „Х. Т- 75“ ЕООД към ревизирания, но и фактурата, издадена от ревизирания на „Енергопроект булкерн“ ЕООД на 14.11.2013г. При тези несъответствия в датите на приемо - предавателните протоколи за предаване на стоките от предходния доставчик на прекия, от прекия на ревизирания и от последния на неговите купувачи, необосновано първостепенният съд е приел, че последващата реализация на стоките е установена наред с разполагаемостта на „Х. Т-75“ ЕООД със същите. Доколкото никой не може да прехвърли повече права отколкото притежава, то необосновано решаващият състав е кредитирал заключението на вещото лице по проведаната ССчЕ, което не е анализирало разполагаемостта на доставчика със стоките, нито е уточнило въз основа на какви други доказателства е приело, че през ревизираните периоди „А. П“ ЕООД няма други доставчици. Експертът не е съпоставил датите на съставените приемо - предавателни протоколи за последващите доставки с датите на приемо - предавателните протоколи и стокови разписки по преките доставки, в резултат на което е достигнал до неподкрепеното от останалите доказателства по делото заключение за последваща реализация на стоките по спорните фактури.
Първоинстанционният съд не е съобразил, че представеният към фактура № 68/04.09.2013г., издадена от „Г. И“ ЕООД приемо - предавателен протокол за последващата доставка е от 19.08.2013г., а приемо - предавателният протокол за пряката доставка е от 04.09.2013г., с оглед на което неправилно е приел, че разминаванията между документите са незначителни и винаги са в един и същ данъчен период. Действително, при извършената насрещна проверка „Г. И“ ЕООД е представил част от изисканите му документи, но не е ангажирал доказателства за разполагаемостта си със стоките. При неустановеност на възможността му да прехвърли правото на разпореждане с тях като собственик и наличните разминавания в представените относими доказателства не би могло да се приеме, че изявленията в съставените ППП и стокови разписки за преките доставки са верни. Не е установено реалното предаване на фактурираните стоки от доставчика на получателя, както и последващата им реализация, което сочи към хипотеза на абсолютна симулация. За фиктивните доставки получателя не може да не е знаел, с оглед на което налице е изискуемият се субективен елемент, който изключва добросъвестността на ревизирания.
Друг краен извод не следва и относно обективираните доставки във фактурите, издадени от „Босфор 83“ ЕООД. От съпоставката на представените от „Босфор 83“ ЕООД фактури за предходни доставки и ППП е видно, че стоките, предмет на последващата фактура №18/24.07.2014г. са предадени на прекия доставчик на 22.07.2014г., а съгласно фактура № 400000154 ревизираният се е разпоредил с тях двадесет дни по - рано – на 02.07.2014г. Към тази дата неговият доставчик не е разполагал с фактическата власт върху стоките, за да може да му я транслира, с оглед на което съдържанието на представеният ППП за пряката доставка не следва да се кредитира. И за другите фактури, издадени от този доставчик съставените ППП за последващите сделки предхождат документираното предаване на стоките по преките доставки, поради което следва да се приеме, че не е установено главно и пълно реалното извършване на фактурираните стопански операции.
Към останалите спорни фактури липсват каквито и да е доказателства за разполагаемостта на доставчиците със стоките, които да подкрепят верността на изявленията за предаването им в съставените ППП. Като е дал вяра на същите и е достигнал до извод, че спорните доставки са реално извършени, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. При издадени фиктивни фактури, които не обективират действителна стопанска операция, получателят по тях няма как да не е знаел, че сделките са белязани с измама. В тази хипотеза неговата добросъвестност е изключена, поради което правомерно с РА му е отказано претендираното данъчно предимство.
Предвид гореизложеното и изяснения от фактическа страна спор, настоящата инстанция следва да постанови ново решение, с което жалбата срещу РА и в тази му част следва да бъде отхвърлена.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 7 710,90лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 5916 от 14.10.2019г., постановено по адм. дело № 2971 от 2019г. по описа на Административен съд –София - град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-22002217007019-091-001 от 28.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден и изменен с решение № 2023 от 27.12.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. С. при ЦУ на НАП.
ОТМЕНЯ Решение № 5916 от 14.10.2019г., постановено по адм. дело № 2971 от 2019г. по описа на Административен съд –София - град, в частта, с която Дирекция „ОДОП“- София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на „Агротрейд продакшън“ ЕООД, гр. С. разноски в размер на 3 794.35 лв.
И В. Н. П.:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Агротрейд продакшън“ ЕООД, гр. С. срещу Ревизионен акт № Р-22002217007019-091-001 от 28.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден и изменен с решение № 2023 от 27.12.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. С. при ЦУ на НАП в частта, с която на „Агротрейд продакшън“ ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер от 71 589.29 лв. главница и 31 036.06лв. лихви за забава в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по издадени фактури от „Ф. Т - 09" ЕООД, „Х. Т 75" ЕООД, „А. Г" ЕООД, „Босфор 83" ЕООД, „Г. И“ ЕООД, „С. С Ай Ти" ЕООД и „Маякс 2004“ ЕООД.
ОСЪЖДА „Агротрейд продакшън“ ЕООД да заплати на НАП сумата от 7 710.90 лв. /седем хиляди седемстотин и десет лв. 0.90 ст./, представляваща осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство.
В останалата си част първоинстанционното решение е влязло в сила.
Решението не подлежи на обжалване.