Производството е по реда на чл.160, ал.6 ДОПК вр. с чл.208 и сл. АПК.
Образувано е по касационна жалба на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, подадена чрез юрисконсулт Калоферова, против Решение № 2967/03.05.2019 г. на Административен съд София - Град, Трето отделение, 55 състав, постановено по адм. д. № 8269 по описа за 2018 г. на този съд. С решението е отменен РА № Р - 29002916002085 - 091 - 001/22.12.2017 г., издаден от Ю.В, на длъжност началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП ГДО - орган, възложил ревизията, и от Ц.Б, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП ГДО - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 903/25.06.2018 г., издадено от директора на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 1030454,74 лв., лихви в размер на 556890,22 лв., данък върху добавената стойност в размер на 439444,96 лв. и лихви върху тях в размер на 267780, 28 лева. В полза на "Я." АД, притежаващо ЕИК 102004258, със седалище и адрес на управление гр. Б., ул. "Индустриална", № 90 са присъдени разноски в размер на 42439,048 лева. Касаторът твърди, че съдебното решение е направилно по смисъла на чл.209, т.3 АПК, т. к е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Според процесуалния представител на дирекцията, по време на ревизионното производство са установени законосъобразно данъчни задължения, вследствие на преобразуване финансовия резултат на "Я." АД, на основание чл.16, ал.1 и ал.3 ЗКПО със сумата от 6876547,96 лв., съставляваща непризнати разходи по договори за наем на машини със свързани дружества [Фирма 5], с ЕИК 130437761 и с [Фирма 1], притежаващо ЕИК 130373967, квалифицирани като договори за лизинг; установени са данъчни задължения, вследствие преобразуван финансов резултат, на основание чл.26, т.1 ЗКПО със сумата от 2741691,80 лв., съставляващи непризнати разходи, несвързани с дейността и документално необосновани по комисионни договори с [Фирма 5] и с [Фирма 1]; установени са данъчни задължения, вследствие преобразуван финансов резултат, на основание чл.78 ЗКПО със сумата от 686307,71 лв., съставляващи приходи от продажба на машини на "KNITTING TEXTILE AND GARMENT HUE VIETNAM" LTD, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от задълженото лице, както и допълнително установени задължения по ЗДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит, на основание чл.68, ал.1 вр. с чл.9 ЗДДС по фактури за комисионни услуги, издадени от [Фирма 5] и от [Фирма 1], поради липса на реално осъществени доставки.
В КЖ е направено тълкуване на чл.16, ал.1 ЗКПО, според което цитираната норма третира недобросъвестност при сключване на сделка, водеща до последващо данъчно предимство, което се състои в отклонение от облагане с пряк данък. Касаторът квалифицира като форма на такова отклонение сключването на привидни сделки за постигане на прикрит резултат, по - конкретно, че въз основа сключените договори за наем ревизираното лице е реализирало отклонение от данъчно облагане и отчитане на счетоводен резултат за наем в размер, какъвто при обичайни пазарни условия, не би начислил. "Я." АД договорило условия със свързани лица, отчитайки разходи в по - голям размер, по който начин дружеството намалило данъчната основа за определяне на корпоративен данък. По този повод приходните органи са взели под внимание данъчната основа, която би се получила при лизингополучателя, съобразно правилата на МСС 17 за отчитане на финансов лизингов договор. Касаторът се позовава на пар.10 от МСС 17, съдържащ критерии за определяне договорите като финансов лизинг и обосновава твърдението, че процесните договори са за финансов лизинг, а не за наем. Стойностите на закупените машини са съпоставени с плащанията по договорите за наем, което било потвърдено и от експертизата. Касаторът релевира довод, че сделките и другите събития се отчитат според тяхната същност и финансова реалност, а не само според юридическата им форма, респективно наличието на който и да е от критериите представлявало индикация за отклонение от данъчно облагане.
Касаторът преценява като противоречиви и неправилни констатациите на вещото лице в частта им относно отговорите на задачи №5 и №6 от заключението по ССчЕ. Цитира решение на СЕС от 20. юли 2013 г. по дело С - 653(11), за да подкрепи аргумента, че договорните клаузи може и да не бъдат взети предвид, ако се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а отразяват изкуствена конструкция, създадена с цел получаване на данъчно предимство.
За определяне размера на разхода за лихви, ревизиращият екип направил запитвания до "У. К. Л" ЕАД и до "Интерлийз" ЕАД. Приел е срок на договорите за лизинг 40 месеца, а за начален момент на начисляване на лихвите е цитирана датата, на която активите са заведени в ДАП на [Фирма 5] и в [Фирма 1]. Отчетено било, че машините се използват в основната производствена дейност на "Я." АД. В КЖ се обосновава довода, че сключването на договор за наем на актив с ограничен полезен живот, изключва възможнсостта да се признае, че обсъжданите договори са имали за предмет единствено и само наемането на активите.
"Я." АД е сключило с акционерите си комисионни договори за услуги от 30.12.2009 г. и от 03.05.2011 г. с [Фирма 1] и договори от 06.01.2011 г. и от 07.01.2011 г. с [Фирма 5]. При ревизията са формулирани констатации за необходимост от облагане, на основание чл.26, т.1 вр. с чл.16, ал.1 и ал.2, т.4 ЗКПО, в резултат на което са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и закъснителни лихви. Счетено е, че липсват доказателства за участието на двете дружества при осъществяване на търговските взаимоотношения на ревизираното дружество с купувачите на продукцията. Касаторът се е позовал на приетото в решение от 27.03.2014 г. по дело С - 151/13 Le Rayon d" Or. Доставката на услуга не подлежи на данъчно облагане само ако между страните по сделката съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на който се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставяната услуга и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В обсъжданите договори липсвала конкретизация на задълженията на изпълнителя. Ревизираното дружество носи доказателствената тежест да установи благоприятния за него положителен факт относно наличието на реално осъществени услуги по смисъла на чл.16, ал.2, т.4 ЗКПО, но дружеството не установило по безспорен начин фактите, на които е основало претенциите си за признаване за данъчни цели на отчетените от него разходи за получени услуги по процесните договори. Разходите на "Я." АД не са документално обосновани съгласно дефиницията, съдържаща се в чл.10 ЗКПО.
По силата на Общо споразумение за сътрудничество относно продажба на машини от 05.01.2011 г., ревизираното дружество е отчело счетоводни приходи от продажба на машини и оборудване на свързаното лице "KNITTING TEXTILE AND GARMENT HUE VIETNAM" LTD, Виетнам. Съгласно споразумението "Я." АД е поело и задължения да заплати разходи за доставка на машините и оборудването до пристанище Дананг, Виетнам; да изпрати специалисти, за да контролират и подпомагат инсталацията на машините, обучението на персонала и старта на производствения процес и за контрол на качество. Договорено е било всички разходи за специалисти - дневни, самолетни билети, визи и застраховки да са за сметка на РЛ. За определяне пазарните цени на продадените машини и оборудване и оказаните от дружеството услуги по споразумението е възложена експернтиза по време на ревизията на Г.А - експерт от списъка на НАП. Определената от оценителя продажна цена е съпоставена с отчетените приходи, като на основание чл.78 вр. с чл.16, ал.1 ЗКПО са установени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за закъснение. "Я." АД и виетнамското дружество са свързани лица. Действията на РЛ са квалифицирани като сключване на сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане - чл.16, ал.1 ЗКПО. Според касатора това е така, защото не трябва да се признават разходи за оказани от ДЗЛ услуги, за които не се дължи насрещно възнаграждение, определено по пазарни цени. Не следвало да се кредитира заключението по изслушаната в съдебното производство експертиза.
На "Я." АД допълнително е определено задължение по ЗДДС във връзка с непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от [Фирма 1] и от [Фирма 5]. В КЖ се твърди, че дружеството не е успяло да докаже наличието на резултат от договорените услуги, каква е характерната престация по тях, наличието на ясен резултат от предоставянето им на РЛ. Липсата на получена услуга водело до маркирана с измама операция, без добросъвестност на получателя. Според касатора са завишени присъдените съдебни разноски. Моли чрез юрк.. Т за уважаване на касационната жалба и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът по касация "Я." АД е оспорил КЖ с много подробни доводи, конкретизирани от адв. С.П в писмен отговор и поддържани в съдебно заседание. По съображения, изложени в пространни писмени бележки моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение и присъждане направените разноски. Аргументите на пълномощника на дружеството са структурирани по всеки отделен пункт от касационната жалба.
Представителя на ВАП дава заключение за основателност на КЖ, т. к. следва да намери приоритет правилото за предимството на съдържанието пред формата, допълнително мотивирано с позоваване на МСС 17.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на обжалваното решение и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, прие за установено следното: Касационната жалба е депозирана от страна по делото и в срока по чл.211, ал.1 АПК, поради което жалбата е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна.
По делото е установена следната фактическа обстановка: Основната дейност на "Я." АД е производство и търговия в страната и в чужбина на памучни и памучен тип прежди и платове. Дейността на дружеството е осъществявана в завод за производство на хавлиени изделия в гр. П., в гр. П. и в складове в градове на РБ. "Я." АД е сключило договори за наем на текстилни машини от 16.08.2001 г., от 22.12.2005 г., от 30.12.2005 г. с наемодателя [Фирма 5] и от 01.03.2010 г. с [Фирма 1]. В договорите е предвидено, че машините, описани чрез тяхната марка и модел, се предоставят на наемодателите за временно, възмездно ползване в състоянието, в което се намират към момента на подписване на договора. Предаването се удостоверява с двустранно подписан приемо - предавателен протокол, наемодателят се задължава да извърши монтажа на машините и да ги въведе в експлоатация. Наемателят се задължава да заплаща всички разходи, необходими за поддръжката на машините, за техния ремонт, повреди, да ги застрахова за своя сметка. Срокът на действие на договора, сключен с [Фирма 5] е две години, а на този, сключен с [Фирма 1] - три години. Подписвани са допълнителни споразумения за промяна на наемната цена и за връщане на някои от машините. Наемодателите са представили данъчен амортизационен план, счетоводен амортизационен план, справка за начислени амортизации, фактури за закупените машини, предмет на договора за наем. Приходните органи са квалифицирали договорите за наем, като такива за финансов лизинг по смисъла на МСС 17 Лизинг. Представител на [Фирма 5] по част от митническите декларации за внос на машините от Д. Е ЛТД е лицето П.Г, който към момента на вноса е бил в трудови правоотношения с "Я." АД, а в международните товарителници е вписан разтоварен пункт - адрес в индустриалната зона, Я.. Направена е констатация, че лизингодателят [Фирма 5] придобива вещите от трето лице и ги предоставя на лизингополучателя "Я." АД. Приходните органи са счели, че договорите за наем отговарят на дефиницията за финансов лизинг, съдържаща се в МСС, пар.4. Изпълнени били критериите за "икономически живот", специализиран характер на актива", "възстановяване на инвестицията", с оглед разпоредбата на чл.16, ал.1 и ал.3 ЗКПО ревизиращият орган е коригирал ФР за всеки от ревизираните периоди. С цел определяне на лихвите по договорите за лизинг, са направени искания до "У. Л" ЕАД и до "Интерлийз" ЕАД за предоставяне на Методика за определяне на лизинговите вноски и Справка за размера на лихвите по реално извършени сделки за отдаване при условията на финансов лизинг на машини и оборудване, сключени със срок на договора, близък до 40 месеца.
Аналогични констатации се съдържат в РД във връзка с отчетените разходи по договор за наем на машини от 01.03.2010 г., сключен с [Фирма 1]. Предмет на договора е отдаването под наем на тъкачни станове Д. С. Т R модел ATSF 8J в комплект с жакардови глави и софтуер за управление на станове. Срокът на договора е за 3 години. [Фирма 1] е закупило машините от [Фирма 5] - свързано лице и ги отдава на "Я." АД. Процесните машини са специфични, каквито не се предлагант на пазара за отдаване под наем, съответно рискът за прекратяване на договора за наем е много висок. Предаването е чрез двустранно подписан протокол.
С обжалвания РА, на основание чл.78 ЗКПО е увеличен ФР за 2011 г. и за 2012 г. общо със сумата от 686307,71 лв, съставляваща приходи от продажба на машини, които е следвало да се отчетат през съответната година, но не били отчетени от ДЗЛ. На основание, предвиденото в Общото споразумение за сътрудничество, РЛ е отчело счетоводни приходи от продажба на машини и оборудване на свързаното лице "KNITTING TEXTILE AND GARMENT HUE VIETNAM" LTD, Виетнам. Вещото лице в ревизионното производство е използвал метода на увеличената стойност и е посочил, че като цяло сделката с машини, оборудване и съпътстващи услуги е на стойност 3911068,94 лева.Тази цена е съпоставена с отчетените приходи от прадажби на машини и оборудване от виетнамското дружество, като е определен неотчетен размер на приходи от продажби, с който на основание чл.78 ЗКПО е увеличен декларирания ФР за 2011 г. в размер на 211020,18 лв. и за 2012 г. в размер на 475287,53 лева.
С оспореният РА, на основание чл.26, т.1 и т.2 ЗКПО са направени корекции на декларирания ФР в посока на увеличение за 2010 г., 2011 г., 2012 г., общо със сумата от 2475176,85 лева. Тази сума съставлява непризнатите разходи по договори за комисионни услуги, сключени с [Фирма 1] и с [Фирма 5] от 30.12.2009 г. и от 03.05.2011 година. "Я." АД е възложило на "ХЕРСЕЙ" ЕААД дейности с цел реализиране на хавлиени изделия, произведени от завода в гр. П. за клиента "М. К енд Кери". Дейностите касаят проучване на пазара и изискванията на последното дружество, възлагане на поръчки за производство от "М. К енд Кери", мероприятия за стимуриране на цитираното дружество към увеличаване на поръчките. Срокът на договора е за 3 години. От РЛ са изискани документи за реалността на услугите по комисионния договор.
"Я." АД е отчело през 2011 г. разходи общо в размер на 266488,95 лв. по договори, сключени на 06.01.2011 г. и на 07.01.2011 г. с акционера [Фирма 5]. Техен предмет са дейности с цел реализация на изделия, произведени в завода в гр. П. за клиенти CELIO INTERNATIONAL - Франция и INDUSTRIEL S.P.A. - Италия. [Фирма 5] е посредник на "Я." АД в намирането на клиенти. Според органа по приходите липсват доказателства за реалното предоставяне на услугите при осъществяване на търговските отношения на РЛ с купувачите на неговата продукция. Липсвали доказателства за възможностите на [Фирма 5] и на [Фирма 1] за изпълнение на договорите, тоест "Я." АД само извършвало действията по договорите с неговите контрагенти. Затова е счетено, че отчетените разходи по комисионните договори с двете дружества са разходи, несвързани с дейността, а така също документално необосновани по смисъла на чл.10, ал.1 ЗКПО. На основание чл.26, т.1 и т.2 ЗКПО е увеличен ФР на "Я." АД по договорите с [Фирма 1] за ревизираните периоди общо в размер на 2475176,85 лв. и по договорите с [Фирма 5] за 2011 г. общо в размер на 266488,95 лева.
Ревизираното лице е подало ГДД за 2010 г., декларирайки загуба в размер на 578903,68 лева, но с РА е увеличен ФР, на основание чл.26,т.1 ЗКПО със сумата от 422444,75 лв. - непризнати разходи за комисионни услуги по договорите с [Фирма 1] и на основание чл.16, ал.1 и ал.3 ЗКПО със сумата от 2212795,46 лв. - непризнати разходи по договорите за наем с [Фирма 1] и с [Фирма 5]. Наемните договори са преценени като лизингови. След корекцията е установена печалба, която е приспадната изцяло от пренесаната данъчна загуба от 2009 година. Корпоративния данък е нула лева. Въз основа на корекции с РА за 2011 г. е определен на "Я." АД корпоративен данък за довнасяне общо в размер на 604711,89 лв., ведно с лихви - 352378,68 лв.; За 20102 г. е установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 425742,85 лева, ведно с лихва - 204511,54 лева. Не са направени корекции на авансовите вноски.
На основание чл.68 ЗДДС, вследствие констатациите за нереални доставки на комисионни услуги, на "Я." АД е отказано право на данъчен кредит, както следва: По фактури, издадени от[Фирма 1] - общо в размер на 386147,17 лева; По фактури, издадени от [Фирма 5] - общо в размер на 53297,79 лева.
По време на съдебното оспорване са изслушани заключения по ССчЕ и по СТЕ.
Въз основа на съвкупна преценка доводите на страните, заключенията по експертизите и събраните доказателства, административният съд е отменил РА, като незаконосъобразен и необоснован.
Касационната инстанция счита, че правилно административният съд е приел за недоказано по делото наличието на абсолютна или на относителна симулация. Доколкото са приложени едновременно хипотезите, регламентирани в разпоредбата на чл.16, ал.1 и на ал.3 ЗКПО, констатациите от РД е трябвало да бъдат подкрепени с доказателства за осъществени реални доставки между несвързани лица, за да се направи необходимата съпоставка с процесните сделки. Релевантна по делото би била данъчната основа, получена при извършване на обичайна сделка от съответния вид, насочена към постигане на същия икономически резултат. Не става ясно кои са доказателствата, обуславящи извода, че чрез привидният договор за наем контрагентите са целели да прикрият действителния договор за финансов лизинг. Апортът пък е направен близо пет години след ревизирания период, така че същият очевидно не е свързан със симулативност по сделките. Не е спорно също така по делото, че машините са собственост на дружествата, наемодатели, отдадени са под наем с договори, сключени и произвели действие преди процесното ревизионно производство. В този смисъл обсъжданите договори не са сключени за неговите цели, още повече, че те са били обект на проверка при предходни ревизии. Вярно е, че отделните ревизионни производства са самостоятелни и независими едно от друго, но е вярно и, че принципът за обективност, регламентиран в текста на чл.3, ал.1 ДОПК, изисква органите по приходите да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица по този кодекс. П. на едни и същи договори не следва да бъде различни в отделните ревизионни производства, при липсата на нови, различни факти, обстоятелства и доказателства.
Касаторът акцентира върху критериите, регламентирани в пар.10 на МСС 17, характеризиращи договорите като такива за финансов лизинг. Във връзка с формиране на яснота по въпроса за правната характеристика на договорите като наем или финансов лизин следва да се съобрази отговорът на вещото лице от ССчЕ по т.4, а именно, че машините, предмет на договорите за наем са заведени в счетоводствата на [Фирма 5] и на [Фирма 1] като ДМА, без да са признавани някога като вземане, чиято сума е равна на нетната инвестиция в лизинговия договор. В "Я." АД разходите за наем са осчетоводявани под формата на разходи за външни услуги. Вещото лице е пояснило в отговорите на т.5 и 6, че от счетоводна гледна точка договорите са отразени като такива за наем и не е допусната счетоводна грешка, която да налага съответната й корекция. Фактът на трансформиране, съгласно възможността по чл.236 ЗЗД на обсъжданите по делото наемни договори в безсрочни, потвърджава извода за правната им характеристика, т. к. текстът на чл.347, ал.2 ТЗ изключва хипотезата за такава трансформация при лизинговия договор.
Договорите за наем и договорите за финансов лизинг са от различен вид, водят до постигане на различен правен и икономически резултат. В РД липсва съответната конкретика във връзка със съпоставката на обичайната сделка от същия вид, насочена към постигане на същия икономически резултат.
В първоинстанционното решение са изложени подробни мотиви относно разликата между договора за финансов лизинг и договора за оперативен лизинг, както и са обсъдени критериите, на които се позовава процесуалния представител на Д "ОДОП" - София. В РА не е конкретизирано началото на квалифицирания като лизингов договор, въпреки указанията, дадени в разяснение изх. № 96 - 00 - 309/22.07.2013 г. на НАП относно правната квалификация на договора за лизинг и неговото данъчно третиране съгласно ЗДДС.
Цитираният по - горе стандарт допуска възможността да възникне като резултат прехвърляне на собствеността, но това е обусловено от взаимната воля на контрагентите и е видно по делото, че процесните договори не съдържат такава клауза. Липсват доказателства да е настъпила промяна в собствеността на наетите вещи, които са били придобити от наемодателя години преди сключване на наемния договор. [Фирма 1] и [Фирма 5] не са вписани в публичния регистър на БНБ като лица, извършващи по занятие финансов лизинг, така както изискват разпоредбата на чл.3а от ЗКИ (ЗАКОН ЗЗД КРЕДИТНИТЕ ИНСТИТУЦИИ) и Наредба № 26/23.04.2009 г. на БНБ, още повече, че вписаният предмет на дейност на второто дружество е относим към оперативния лизинг. Инцидентните участия на П.Г в освобождаването от внос на машини, внесени от [Фирма 5], е осъществено не в качеството на лицето като служител на "Я." АД, а на основание упълномощаване с нотариално заверено пълномощно. Не е доказано П.Г да е получил възнагжраждение от [Фирма 5], което е характерен реквизит при възложена поръчка.
Приходните органи освен срока на лизинговия договор, не са установили и икономическия живот на активите. Вярно е, че вещите са били ползвани през продължителен времеви период, но са отдавани под наем различни по брой машини и този процес е започнал преди ревизирания период, приключвайки също така след него. Следва да се има предвид, че към м. ноември 2017 г., във връзка с оценката на апорта, е изготвена оценка от три вещи лица на машините, чиято стойност е определена на 1 161 936 лева, която стойност не може да кореспондира със стойността на машини, чиито живот е изчерпан. "Икономическия живот" по смисъла на пар.4 МСС 17 е периодът, в който се очаква активът да бъде икономически използваем. В подкрепа на горните изводи е заключението на в. л. по СТЕ, констатирало доброто техническо състояние на машините, тяхното правилно поддържане и възможността при този подход машините да се обслужват от квалифициран персонал за неограничен период от време.
Във връзка с преценка на критерия "възстановяване на инвестицията" следва да се има предвид, че в РД и в РА не са установени настоящата стойност на минималните лизингови плащания и справедливата стойност на наетия актив. Вместо това е формулирано твърдение, че общо платените наемни вноски през годините надхвърлят стойността на наетите машини. Често срещан резултат е обаче при наемен договор, трансформиран в безсрочен, сборът от получените вноски да надхвърли справедливата стойност на наетите активи. В случая наемодателят е търговско дружество, което цели реализиране на печалба от наема, вписан като дейност в неговия предмет на дейност в търговския регистър.
Касационната инстанция счита за недоказан критерия "специфичен характер на актива", т. к. машините, предмет на наемния договор, не са били специално проектирани и разработени за "Я." АД. Това са машини, предназначени за текстилната промишленост, могат да бъдат използвани и в други текстилни предприятия. Относно техническите характеристики на машините административният съд е ползвал специалните знания на в. л. по СТЕ, според което машините, предоставени под наем от [Фирма 5] и от [Фирма 1] не са строго специализирани, могат да се използват от други предприятия, без наложителност от тяхното модифициране.
Касационната инстанция не възприема оплакванията на касатора за наличието на критерия "прехвърляне на всички рискове и изгоди от собствеността върху актива". От съдържанието на договорите става ясно, че в тежест на наемодателя са предвидени задълженията за проверка техническата годност на машините, включително за монтажа и въвеждането им в експлоатация. Разходите за ремонт, вследствие на правилната експлоатация също са за наемодателя, т. е. субсидиарно приложима е нормативната уредба на чл.231 ЗЗД, касаеща обикновеното употребление, несъвместими с предвиденото в чл.347, ал.2 ТЗ. Рискът от случайно погиване на веща при наемните договори остава за наемодателя.
Вещото лице по СТЕ е конкретизирало броя на машините, предоставени под наем на "Я." АД от [Фирма 5] и от [Фирма 1] за различните периоди и е констатирало, че на РЛ са признати амортизации, начислявани от двамата наемодатели в техните счетоводства, което касационната инстанция счита за неправилно. Всъщност видно е, че размерът на амортизациите, признати от ревизиращите органи в "Я." АД е съответен на размера по ДАП на [Фирма 5] и [Фирма 1]. В РД не е направена констатация кога лизингополучателят по договора за финансов лизинг е трябвало да отрази в своя ДАП съответните активи. В допълнение, следва да се отбележи, че преквалифицирането на договорите за наем в договори за финансов лизинг е направено единствено за "Я." АД, но не и за [Фирма 5] и за [Фирма 1].
Обосновано е прието в първоинстанционното решение за неправилно действието на приходните органи които без определяне стойността на актива, са определили разхода за лихва, приета по аналогия от други дружества със предмет лизингова дейност. Вещото лице по ССчЕ е уточнило, че са използвани данни от "У. Л" АД, "Интерлийз" ЕАД, които са специализирани в лизинговата дейност и е приет срок на лизинговите договори 40 месеца, какъвто не е бил уговорен в процесните договори. В случая са използвани необосновано само критериите в Методиките на двете специализирани лизингови компании, съобразно техните търговски възможности, без да е конкретизиран вида на оборудването с негови ясни технически параментри, с липсващата информация във връзка с преценка кредитоспособността на лизингополучателя. В този смисъл са основателни възраженията на ответника по КЖ за несъобразяване с отговорите, предоставени от "Етрима" АД, "Стройрент" ЕООД, "Каммартон рентал" ЕООД, чиято дейност кореспондира с тази на процесните дружества.
В РД и в РА липсва констатация за скрито разпределение на печалбата по смисъла на пар.1, т.5 ДР на ЗКПО, такъв аргумент е посочен едва в КЖ, поради което настоящият състав на ВАС, Осмо отделение не излага допълнителни съображения по него.
Незаконосъобразно е увеличен ФР на "Я." АД със сумите от изплатени възнаграждения по фактури във връзка с изпълнение на комисионни договори от [Фирма 5] и от [Фирма 1], на основание чл.26, т.1 и т.2 ЗКПО. От една страна е бил оспорен от пълномощника на дружеството проведения обмен на информация с чуждестранните дружества и приходни администрации, като такъв в нарушение на процесуалния ред и на Директива 2011/16/ЕС на Съвета от 15.02.2011 г. относно административното сътрудничество в областта на данъчното облагане и на процедурата по чл.5 от Директива 77/799/ЕИО. От друга страна обменът на информация не е реализиран с всички дружества, с които "Я." АД е имало търговски правоотношения. По повод изпълнението на договорите са събрани писмени доказателства - справки и протоколи към издадените фактури. За предоставените консултации и съдействие на "Я." АД са извършвани разходи, като характерното в случая е, че възнагражденията за услугите при двата акционера са различни и съответстващи на различния обем дейност. С възражението срещу РД са представени писмо от В.П, член на борда на директорите на "М. Г", писмо от Н.К, бивш ръководител на Службата по търговско - икономически въпроси при Посолството на РБ в Украйна, обяснение от управителя на [Фирма 1] и писмени доказателства за разходите на това дружество, писмо от К.С.
В първоинстанционното решение са изложени мотиви относно изпълнението на договорите и доказателствата по този въпрос, като: командировъчни, бордни карти и фактури чрез които са установени пътувания на М.М и на В.Д до Л. В, Ла Коруня и Барселона; товарителници, ведно с фактури относно куриерските услуги за изпратени от [Фирма 8] до "Я." АД, до З. П мостри на текстил. Не е спорно, че разходите са били за сметка на "ХЕРСЕЙ", а видно от фактурите и протоколите от 2011 и от 2012 г., "Я." АД и [Фирма 8] са установили количествата на реализирана котонова продукция, чрез услугите на дружеството. Освен това, доказано е във връзка с договора от 07.01.2011 г., че всяка поръчка на "Industrirs" S.p.A първоначално е била преглеждана и одобрявана от О.К, в качеството му на изпълнителен директор на [Фирма 5].К е обяснил в становището си какви количества продукция е реализирана за италианското дружество през периода 2010 - 2013 години. С депозираната по делото фактура № 12002/26.01.2012 г., издадена от "Inversiones Candcor" на [Фирма 9], е установен разхода, извършен от последното дружество за търговското представителство пред испанското дружество, т. е. налице са писмени доказателства във връзка с реалното осъществяване на услугите от [Фирма 5] по сключените договори. Видно е още от становището на О.К, че спрямо "Celio International" изпълнителният директор на [Фирма 5] е осъществил действия по избора на френското дружество за потенциален клиент, посещение на магазини от веригата в чужбина, анализ на техните трикотажни програми, възможностите на българското дружество за производство, анализ на поръчката. В потвърждение на тази информация са данните, съдържащи се в представената справка. Доказателствата касаят поръчките, реализирани с посредничеството на [Фирма 5] и следва да бъдат съобразени, доколкото липсва какъвто и да е отговор от Франция. Вследствие на разходите, направени въз основа на сключените договори, "Я." АД е получило реални приходи. Първоинстанционният съд, изследвайки договорите, правилно е установил, че те са с предмет осъществяване на услуги от [Фирма 5] и от [Фирма 1]. Услугите са относими към клиенти на "Я." АД, осигурявани от акционерите. В този смисъл изплатените възнаграждения са обусловени от икономическите резултати. Незаконосъобразна е констатацията на приходните органи, че разходите, отчетени по процесните договори, не са свързани с дейността на "Я." АД. За разходите са издадени фактури и те са документално обосновани. По делото е изслушано заключение на ССчЕ, констатирало, че за всяка една ог годините през периода 2010 - 2012 г., [Фирма 1] и [Фирма 5] са реализирали счетоводна и данъчна печалба, внесли са корпоративния данък. Приходите са осчетоводени и е начислен съответния ДДС по издадените фактури.
На основание чл.78 ЗКПО е увеличен ФР на "Я." АД за 2011 г. и за 2012 г. общо със сумата от 686307,71 лв., приходи от продажба на машина, които трябвало да бъдат отчетени през съответната година, но неотчетени от РЛ.Отелно е възражението на пълномощника на "Я." АД, че разходите, относими към договора от 28.03.2008 г., сключен между "Я." АД и K.T.G. необосновано са отнесени към сключеното между тези контрагенти Общо споразумение за сътрудничество за продажба на машини от 05.01.2011 година. Това разграничение е подробно обсъдено в първоинстанционните мотиви и касационната инстанция го възприема като обосновано и точно. Недопустимо е смесването на разходите по пускане на предачницата в експлоатация с разходите за контрол на качество във връзка с редовното производство, започнало през м.12.2011 година.
В КЖ се сочи, че за определяне пазарните цени на продадените машини и оборудване и услугите по споразумението е била възложена експертиза на Г.А - експерт от списъка на НАП по чл.61, ал.1 ДОПК. В тази жалба се признава обаче обстоятелството, че поради изнасянето на машините и оборудването извън страната през 2011 г. и 2012 г., оценителят не е бил в състояние да извърши повторен оглед. Това означава априори, че експертът не е установил състоянието на употребяваните машини, а така също липсват данни за съпоставими сделки с такива или с подобни машини и оборудване. Неправилно е избран и метода на увеличената стойност, доколкото не се спори, че в обсъждания казус не става въпрос за продукция или услуги, описани в чл.8 и в чл.28 от Наредба Н - 9/2006 година. В потвърждение на горното са констатациите от експертизата за използването на вещен метод. Информация за разходите за транспорт на машините до Виентам се съдържа в заключението по ССчЕ, която информация следва да се използва при определяне пазарната стойност.
В частта по ЗДДС приходните органи са отказали да признаят право на данъчен кредит на "Я." АД по фактури, издадени от "ИН. Л. Е и от [Фирма 1], на основание чл.70, ал.5 вр. с чл.68, ал.1 и чл.9, ал.1 ЗДДС. Касаторът е оспорил реалността на доставките, считайки, че не са събрани доказатества зя тяхното осъществяване, както и, че е налице данъчна измама. По - горе бяха изложени съображения за наличието на доказателства относно извършване на процесните доставки, а справката със съдържанието на РА и решението на директора на Д "ОДОП" - София показва, че в тях липсват конкретни констатации за данъчна измама. Вещото лице по ССчЕ при изготвяне на заключението си и след съответната проверка на счетоводните документи също е констатирало, че по издадените факткури е начислен и внесен ДДС. В подкрепа на това са данните от салдото по сч. сметка 453/9.
Незаконосъобразно ревизиращите органи са направили корекции във връзка с отказаното право на данъчен кредит, на основание чл.68, ал.1 ЗДДС в размер на 439444,96 лв. по фактури за комисионни договори, издадени от [Фирма 5] и от [Фирма 1]. Тези корекции са обусловени от констатациите за нереалност на обсъжданите доставки, съпроводени с аргумента, че РЛ притежава трудов ресурс да извърши доставките, без да се налага използването на други посредници. По делото, обаче се установи, че [Фирма 1] и [Фирма 5] са престирали на "Я." АД услуги за консултации и съдействие при сключване на договори с контрагенти във връзка с оптимизиране на търговските взаимоотношения с тях. Горните мотиви за предоставяне на услугите не следва да бъдат приповтаряни с оглед на процесуална икономия. Притежаването на достатъчно трудов ресурс касае обезпечеността на доставката, което не би могло в случая и предвид практиката на СЕС да се квалифицира като основание за данъчна корекция във връзка с правото на данъчен кредит, още повече, че обсъжданите услуги са било престирани основно чрез управителите на [Фирма 1] и на [Фирма 5].
Структурата на двете дружества не предпоставя участието на акционерите и съдружниците пряко в оказването на процесните услуги и съдеиствие. В първоинстанционното решение е обсъдена и практиката във връзка с намесата на холдинговото дружество в управлението на дъщерно дружество. Видно е по делото, че предоставените услуги са довели до съществено повишаване печалбите от дейността на "Я." АД във взаимоотношенията им с важни и дългогодишни клиенти, с които РЛ е имало утвърдена комуникация. Поради това и не е съставяна писмена документация, във вида, изискан от органа по приходите. Практически доставчикът се е поставил в услуга на разположение на "Я." АД по време на срока на сключения договор, през който да му оказва при възникнала нужда съдействие. Хипотезата е сходна с тази, касаеща реалността на доставките на услуги при абонаментен договор. Административният съд е определил точно предмета на сключените договори, включително съобразявайки, че договореното възнаграждение не е обвързано с постигане на конкретно обективиран резултат. Спазване на принципа на данъчният неутралитет предполага по делото, на РЛ да се предостави правото на приспадане на данъчния кредит по доставки, при които са изпълнени предпоставките по същество, даже и да липсват някои формални, неопределящи изисквания. Видно е, че приходните органи са разполагали с необходимата информация, позволяваща установяване на факта, че ДЗЛ е платец на ДДС.
На основание чл.221, ал.2, предложение последното, касационната инстанция споделя останалите мотиви на първоинстанционния съд, които не следва да бъдат обсъждани отново, с оглед тяхната изчерпателност и за процесуална икономия по настоящото дело. Решението на административниня съд е валидно, допустимо и правилно, поради което съставът на ВАС, Осмо отделение го оставя в сила.
Разноски: Доводите на касатора за неправилно присъждане на разноски, са неоснователни. Размерът на присъденото адвокатско възнаграждение е съобразен с голямата фактическа и правна сложност на делото, както и с целия претендиран по делото материален интерес. В касационното производдство "Я." АД е направило разноски в размер на 27535,66 лв., за които са представени писмени доказателства и списък. Поради това разноските следва да бъдат присъдени на ответника по касация.
Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 2967/03.05.2019 г. на Административен съд София - Град, Трето отделение, 55 състав, постановено по адм. д. № 8269 по описа за 2018 г. на този съд.
ОСЪЖДА Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП да заплати на "Я." АД, притежаващо ЕИК 102004258, със седалище и адрес на управление гр. Б., ул. "Индустриална", № 90, сумата в размер на 27535,66 лв. - разноски за касационното производство.
Решението е окончателно.