Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл.160, ал.6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП срещу Решение № 3260 от 26.06.2020 г., постановено по адм. дело № 268 от 2020г. по описа на Административен съд – София град, с което е отменен Ревизионен акт / РА/ № Р-29002918005713-091-001/10.05.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 1834/30.10.2019г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"- София при ЦУ на НАП.
Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът е тълкувал разширително разпоредбата на чл. 244, ал.1 от ЗЛПХМ (ЗАКОН ЗЗД ЛЕКАРСТВЕНИТЕ ПРОДУКТИ В ХУМАННАТА МЕДИЦИНА) /ЗЛПХМ/, без да съобрази, че в понятието „реклама“ се включва единствено и само спонсорството на промоционални срещи и научни конгреси, посещавани от специалисти. Намира, че този извод следва и от разпоредбата на чл. 13, ал.1 от Наредба № 1/2012 за изискванията към рекламата на лекарствените продукти, поради което следва да се прави разграничение на разходите, свързани със спонсорирани от ревизираното дружество събития и разходите за пътуване и престой на медицински специалисти. Сочи, че след като разходите са сторени за изпращането им на мероприятия, които не са спонсорирани от ревизирания, то следва да се приеме, че това са разходи за дарение, обуславящи приложението на чл.26, т.7 ЗКПО. Подчертава, че съдът необосновано се е позовал на заключението по ССчЕ досежно частта на установените задължения за данък по чл.204, т.1 ЗКПО, като е игнорирал липсата на договори с лекторите или доказателства за извършени презентации на продукти, търгувани от задълженото лице. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното съдебно решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски. Релевира и възражеине за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от насрещната страна.
Ответникът по касационната жалба – „Майлан“ ЕООД, гр. С., чрез процесуален представител оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените разноски.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид релевираните касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното:
Предмет на производството пред АССГ е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-29002918005713-091-001/10.05.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 1834/30.10.2019г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"- София при ЦУ на НАП, с която на „Майлан“ ЕООД са установени допълнително дължими задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2011 и 2012г. в общ размер на 145 060, 78 лв. и лихви за забава в размер на 79 455, 90 лв., както и данък върху разходите над декларирания по чл. 204, т.1 ЗКПО за 2011 г. в размер на 820, 13лв. и лихви за забава в размер на 519, 22 лв.
За да достигне до извод за незаконосъобразност на оспорения РА в обжалваната му част първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
Органите по приходите са преобразували декларирания от „Майлан“ ЕООД счетоводен финансов резултат за 2011 г. със сумата от 499 674, 78 лв. на основание чл.26, т.7 ЗКПО, тъй като не са признали за данъчни цели разходи за дарения извън посочените в чл. 31 ЗКПО. Вследствие на това е определен данъчен финансов резултат – печалба в размер на 5 461 492,48 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 546 149,25 лв., от които допълнително дължим корпоративен данък над декларирания – 49 967, 48 лв. и лихви – 30 546,66 лв.
Ревизиращите са приели, че поемането на разноските на медицински специалисти, които не са служители на задълженото лице, във връзка с пътуването и престоя им в страната или извън нея за участие в промоционални срещи и научни конгреси могат да се квалифицират като разходи за реклама на лекарствени продукти само при условие, че съответните срещи и конгреси са спонсорирани от дружеството - рекламодател. Поради това разходите, направени във връзка със събития, които не са спонсорирани от ревизирания, следва да се квалифицират като разходи за дарение. Тъй като субектите на дарението не са в кръга на лицата, посочени в чл. 31, ал.1, т.1 - т.18 ЗКПО, то приложение следва да намери чл. 26, т.7 ЗКПО.
По идентични съображения и на същото правно основание органите по приходите са преобразували декларирания от „Майлан“ ЕООД счетоводен финансов резултат за 2012 г. със сумата от 960 933, 06 лв. Вследствие на това е определен данъчен финансов резултат – печалба в размер на 7 627 905,92лв. и дължим корпоративен данък в размер на 762 790,59лв., от които допълнително дължим корпоративен данък над декларирания – 96 093, 30 лв. и лихви – 48 909,24 лв.
Отделно от горното за 2011г. органите по приходите са установили данък върху представителните разходи по чл. 204, т.1 ЗКПО в размер на 820, 13лв. и лихви за забава в размер на 519, 22 лв. В тази връзка те са съобразили, че за част от разходите в размер на 8 201, 33лв., осчетоводени от ревизирания по сметка 609016 „Разходи финансово подпомагане НСРs- храна“ липсват доказателства да са във връзка с презентация на продукти или на дейността на задълженото лице.
В хода на съдебното производство е проведена съдебно маргетингова експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е изготвил детайлен списък на непризнатите разходи за участие на медицински специалисти, както и на темите на събитията и свързаните с тях продукти. Конкретизирал е и лекарствените продукти, за които „Майлан“ ЕООД е притежател на разрешение за употреба или упълномощен представил на притежателя. Уточнил е, че основаната цел на конференциите, семинарите и симпозиумите, организирани от медицинските научни дружества е да бъде повишена квалификацията на участващите медицински специалисти, като се осъществява обмен на научна и клинична информация. При тези мероприятия фармацевтичните дружества получават възможност за контакт с медицинските специалисти, участващи в събитието посредством представяне на промоционални брошури, на информация за лекарствените продукти на съответната фирма и за тяхната реклама. Според вещото лице предоставянето на информация за лекарствени продукти на „Майлан“ ЕООД на лекари и лекари по дентална медицина под формата на реклама, включително информация, свързана с нови методи на лечение с конкретни лекарствени продукти по време на научни конференции, семинари и симпозиуми може да стимулира предписването на лекарства по лекарско предписание и лекарства без лекарско предписание.
По делото е прието и заключението по проведената ССчЕ, кредитирано от съда като логично и съответстващо на събраните доказателства. Експертът е проследил заплатените от „Майлан“ ЕООД такси за участие на медицинските специалисти във връзка със събитията, за които органите по приходите не са признали разходите, както и заплатените възнаграждения за наемане на щанд или друго пространство за рекламиране на продуктите на дружеството или за разпространение на брошури и други рекламни материали за 2011г. и 2012г. Посочил е, че разходите за организиране на симпозиуми, конгреси, конференции и други подобни мероприятия, свързани с непризнатите разходи за реклама са отчетени от ревизирания по счетоводна сметка 6090016 „Разходи за финансово подпомагане НСРs- храна“.
При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че разрешаването на спора между страните е обусловен от тълкуването на разпоредбата на чл. 244, ал.1, т.5 ЗЛПХМ. Счел е, че визираната норма е специална спрямо общата разпоредба на §1 т.33 ДР на ЗКПО и определящо е, че чл.244, ал.1, т.5 ЗЛПХМ не съдържа изискването въпросната реклама да е свързана само и единствено с разходите, които търговеца прави за спонсорираните от него научни срещи, семинари и конференции. Достатъчно е разходът да е във връзка със стимулиране на предписването, продажбата или употребата на лекарствения продукт. В този връзка решаващият състав е преценил, че извършването на разходи за изпращането на медицински специалисти на научни форуми, дори и да не са спонсорирани от ревизирания, води до популяризиране на дейността му поради това, че там се дискутират нови начини на лечение, комбинация от методи и лекарства, които съответните специалисти биха могли да предпочетат и изпишат на своите пациенти. Подчертал е, че тези разходи не могат да се квалифицират като дарение по смисъла на чл. 225 ЗЗД поради забраната, регламентирана с Наредба № 1/2012г. медицинските лица да искат или да приемат имуществени или други облаги от производители на лекарствени продукти и търговци на лекарствени продукти. В случая, в съответствие с вътрешните процедури на ревизирания, оказваната финансова подкрепа за медицински специалисти се е основавала на конкретно писмено искане от лекаря за финансова подкрепа, в която се е посочвало какви разходи медицинският специалист би искал дружеството да поеме. Приел е, че е ирелевантно дали съответните лекари са се намирали в извънтрудови правоотношения с „Майлан“ ЕООД, тъй като между тях е сключван граждански договор за услуга, за който не се изисква нито форма за валидност, нито форма за доказване. Поради това издадените заповеди за командировка на лица, посетили съответните научни събития и конференции служат именно като доказателства за сключения договор, тъй като от приложените към тях разходооправдателни документи за транспорта, настаняването и заплащането на таксата за участие се доказва фактическото изпълнение на договора за услуга. В обобщение съдът е приел, че процесните разходи са такива за реклама, а не за дарение на медицинските лица, което принципно е недопустимо от медицинско - етична гледна точка, с оглед на което незаконосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2011 и 2012 г. на основание чл. 26, т.7 ЗКПО.
Същият краен извод първостепенният съд е формирал и спрямо определения за 2011г. данък върху разходите по чл. 204, т.1 ЗКПО. Съобразил е, че направените разходи са за вечери в ресторант на медицински лица, които се осигуряват по време на провеждани от ревизирания семинари / симпозиуми, на които се презентират произвежданите от задълженото лице продукти. Позовал се е на разясненията на СЕС в решението по дело С - 73/ 92г., съгласно които като рекламна услуга следва да се третира всяко едно промоционално събитие, в това число и организирането на коктейл или банкет, стига това да има за цел увеличаване на продажбите на продавания продукт. При наличната причинна връзка между извършваната рекламна услуга и повишените обороти на продаваните продукти разходите за вечери следва да се квалифицират като разходи за реклама, които не подлежат на облагане с данък по чл. 204, т.1 ЗКПО.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.
Легалната дефиниция на понятието „разходи за реклама“ се съдържа в разпоредбата на § 1, т. 33 ДР на ЗКПО, съгласно която това са разходите за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за извършваната от лицето дейност. Цитираната норма сочи, че за да се квалифицира даден разход като разход за реклама, същият следва да бъде извършен с цел популяризиране на стоките или услугите, търгувани от съответното данъчно задължено лице и рекламата да е насочена към неограничен кръг лица - потенциални клиенти.
Посочените общи характеристики на разходите за реклама обаче следва да се съобразят със спецификите на стоките или услугите, предлагани от задълженото лице. За лекарствените продукти ЗЛПХМ въвежда специални изисквания относно тяхната реклама. Съгласно чл.244, ал.1 ЗЛПХМ реклама на лекарствени продукти е всяка форма на информация, представяне, промоция или предложения с цел да се стимулира предписването, продажбата или употребата на лекарствения продукт и включва: 1. реклама, предназначена за населението; 2. реклама, предназначена за медицинските специалисти; 3. посещение на медицински търговски представители при медицински специалисти; 4. предоставяне на мостри от лекарствени продукти; 5. спонсорство на промоционални срещи и научни конгреси, посещавани от медицински специалисти, включително и поемането на техните разноски по пътуването и престоя в съответната държава, в която се провежда мероприятието.
Според чл. 247 от същия закон, пред населението се допуска реклама само на лекарствени продукти, които се отпускат без лекарско предписание. Забранена е рекламата в интернет на лекарствени продукти, които се отпускат по лекарско предписание, с изключение на рекламни кампании по ваксиниране, извършвани по реда на чл. 248 и одобрени от компетентните органи ( вж. чл. 248а от ЗЛПХМ).
От така очертания нормативен регламент следва, че за да признае за данъчни цели един разход за реклама на лекарствени продукти същият следва да попада в обхвата на специалната норма на чл. 244, ал.1 ЗЛПХМ. В случая спорът се свежда до въпроса следва ли осъществените от ревизираното лице разходи за изпращане на медицински специалисти за участие в промоционални срещи и научни конгреси, които не са организирани от „Майлан“ ЕООД, да се считат за разходи за реклама на лекарствени продукти, търгувани от задълженото лице.
В тази връзка обосновано първоинстанционният съд е приел, че участието в промоционални срещи и научни конгреси цели повишаване на квалификацията на медицинските специалисти, а това е неразривно свързано и със стратегията на търговците на лекарствени продукти за тяхното презентиране и стимулиране на предписването им, продажбата им или употребата им. Това е така, тъй като на тези мероприятия се обсъждат методите на лечение на различни заболявания и използваните за целта лекарства, като се представя и информация за съответния лекарствен продукт и начина му на употреба. Чрез тази информация се отправя директно послание към медицинските специалисти с цел да се стимулира предписването, продажбата или употребата на съответния лекарствен продукт, предлаган от конкретен търговец, а тази реклама се субсумира в приложното поле на чл. 244, ал.1, т.2 ЗЛПХМ и то независимо от обстоятелството дали търговецът на рекламираните лекарствени продукти е организатор или спонсор на събитието.
Действително, разпоредбата на чл.244, ал.1, т.5 ЗЛПХМ сочи, че разходите за пътуване и престой на медицинските специалисти на промоционални срещи и научни конгреси представляват разходи за реклама при спонсорство на мероприятието от съответния търговец. Аналогично, нормите на чл.25, ал.1 от Наредба № 13 от 14.07.2000г. за условията и реда за одобряване на рекламата на лекарствени продукти отм. ДВ. бр.10/ 2012г./ и чл. 13, ал.1 от Наредба № 1 от 25.01.2012г. за изискванията към рекламата на лекарствените продукти /обн. ДВ, бр.10/2012г./ предвиждат, че при провеждане на промоционални срещи, научни конгреси, симпозиуми или други мероприятия с научна цел, посещавани от медицински специалисти, спонсорите или организаторите могат да поемат разноските на медицинските специалисти по пътуването, престоя им и регистрационните такси в съответната държава, в която се провежда мероприятието. Цитираните разпоредби визират не само организаторите на тези мероприятия, а и техните спонсори, без да уточняват каква точно следва да бъде формата на спонсорството.
Договорът за спонсорство е двустранен, консенсуален, възмезден, неформален, комутативен и каузален договор. По силата на сключеното споразумение спонсорираното лице получава икономическа помощ от спонсора за реализиране на спортна, културна, научна или друг вид дейност, срещу което се задължава да рекламира спонсора като популяризира неговото име, търговска марка, дейността или продуктите му. Страните по договора за спонсорство сами определят своите права и задължения, доколкото не противоречат на повелителните норми на закона и на добрите нрави. При договора за спонсорство винаги се уговаря размер на насрещна престация, която го отличава от дарението, при което винаги е налице безвъзмездност.
В този контекст следва да се посочи, че съгласно чл.9.12 от Етичния кодекс на научноизследователската фармацефтична индустрия в България „гостоприемството не може да поставя условия за задължение от страна на медицинския специалист да предписва или да насърчава предписването на даден лекарствен продукт“. Същевременно нормата на чл. 15 от Наредба № 1/2012г. установява забрана за медицинските специалисти, които предписват лекарствени продукти, да искат или приемат никакви имуществени или други облаги от производители на лекарствени продукти, притежатели на разрешение за употреба/удостоверение за регистрация, медицински търговски представители и търговци с лекарствени продукти. При този нормативен и етичен регламент заплащането на разноските на медицинските специалисти по пътуването, престоя и регистрационните им такси за участието им в съответното научно мероприятие, организирано от трето лице, представлява спонсорство както на съответната промоционална среща, научен конгрес или симпозиум, така и на медицинския специалист, който участва в него. Организаторът на мероприятието получава икономическа помощ от спонсора за реализиране на научната си дейност срещу което се задължава да рекламира продуктите на фармацевтичния търговец. Тази реклама е предназначена за присъстващите медицински специалисти и цели популяризиране на търговското наименование и търговската марка на търговеца на лекарства и неговата дейност по занятие. С нея се цели да се стимулира предписването, продажбата или употребата на лекарствените продукти чрез медицинските специалисти. Независимо, че същите не поемат безусловен ангажимент за предписването или употребата на лекарствения продукт, то заплащането на разходите им за участие не може да се квалифицира като дарение. Престацията на спонсора не е безвъзмездна, а е предоставена срещу задължението на медицинския специалист да участва на съответното събитие за повишаване на квалификацията му. В тази връзка от „Майлан“ ЕООД са издавани и представените командировъчни заповеди, в които изрично е посочено насрещното задължение на специалиста - да представи отчет от участието си или материали от него. Този извод не се променя от квалификацията на правоотношенията между медиците и „Майлан“ ЕООД, тъй като е безспорно установено, че специалистите са наети от ревизирания по извънтрудови отношения по смисъла на чл.33, ал.1, т.1 ЗКПО въз основа на конкретен подбор и оценка. При липсата на нормативно изискване за форма, обуславяща възникването „на извънтрудови правоотношения“, представените молби за участие в конгреси от медиците, одобрената форма за покриване на разходите и издадените заповеди за командировка установяват наличието им.
Гореизложеното сочи, че спорните разходи не могат да се квалифицират като такива за дарение на медицинските специалисти, а са осъществени за информация, представяне, промоция или предложения с цел да се стимулира предписването, продажбата или употребата на лекарствени продукти. С тях ревизираният е спонсорирал промоционални срещи и научни конгреси, посещавани от медицински специалисти, включително като е поел и техните разноски по пътуването и престоя в съответната държава, в която се провежда мероприятието по смисъла на чл. 244, ал.1, т.5 ЗЛПХМ. Тези разходи за реклама са признати за данъчни цели и не формират данъчна постоянна разлика по чл. 26, т.7 ЗКПО, с оглед на което незаконосъобразно с РА на това основание е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружество за 2011г. и 2012г., определен е допълнително дължим корпоративен данък и са начислени следващите се лихви за забава. / в този смисъл са и Разяснение на НАП Изх. № 20-00-263 от17.10.2011г. и Разяснение на НАП изх. № 15-00-18 от 20.12.2012г./
Същият краен извод следва и относно допълнително определения от ревизиращите данък върху представителните разходи по чл. 204, ал.1 ЗКПО за 2011г. В тази му част спорът се концентрира върху въпроса представляват ли разходите, заплатени от „Майлан“ ЕООД за вечери на медицински специалисти по време на провеждани от дружеството семинари/ симпозуими разходи за реклама или са представители разходи. Обосновано в този аспект първоинстанционният съд е съобразил, че тези мероприятия са организирани от ревизирания с рекламна цел и на тях са провеждани презентации на определени лекарствени продукти, предлагани от ревизирания. След като разходите за вечери са директно свързани с организираното мероприятие за представяне на търгуваните продукти, то това са разходи, свързани със стимулиране предписването, продажбата или употребата на представяните лекарства. Този извод следва и от разясненията на СЕС, дадени с решението по дело С- 68/92, съгласно т.16 от което „когато организирането на коктейл или банкет включва разпространяването на съобщение, предназначено да информира аудиторията за съществуването и качествата на продукт или услуга, заради които се организира събитието, с цел да се увеличат продажбите на този продукт или услуга, то това събитие следва да характеризира като рекламна услуга по смисъла на чл.9.2 от Ш. Д.“ Ето защо следва да се приеме, че необосновано органите по приходите са квалифицирали тези разходи като представителни, в резултат на което незаконосъобразно с РА върху тях е начислен данък по чл. 204, т.1 ЗКПО. Като е достигнал до същото заключение първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора в тежест на НАП следва да се възложат осъществените от ответника по касация разноски, възлизащи на сумата от 27 645.60лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Предвид релевираното от насрещната страна възражение, настоящият касационен състав намира, че независимо от фактическата и правна сложност на делото адвокатско възнаграждение за касационното производство, което петкратно надвишава минималния размер по Наредба № 1 от 09.07.2004г., се явява прекомерно. Поради това и с оглед материалния интерес по делото същото следва да бъде редуцирано до размера по чл.8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/ 2004г., възлизащо на сумата от 4788.56 лв..
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 3260 от 26.06.2020 г., постановено по адм. дело № 268/2020 г. по описа на Административен съд – София град.
ОСЪЖДА НАП да заплати на „Майлан“ ЕООД, гр. С. сумата от 4788,56 лв. / четири хиляди седемстотин осемдесет и осем лв. 0.56 ст./, представляваща разноски за касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.