Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба от „Ню Й. Б. ЕООД енд КО” КД, чрез процесуалния му представител адв. Г. Т. срещу решение № 35 от 05.01.2011 г., постановено по адм. дело № 8150/2009 г. на Административен съд София-град, с което е изменен частично ревизионен акт № 901447/08.07.2009 г., издаден от А. В. К., старши инспектор при ТД на НАП – София, в частта на установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за периодите 01.07 – 31.07.2008 г. и 01.08 – 31.08.2008 г. и е отхвърлена жалбата в останалата й част.
Касаторът твърди, че обжалваното решение е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Жалбоподателят посочва, че съдът неправилно е достигнал до извода за дължимостта на ДДС за периода за месец юли 2008 г. във връзка с ремонт на магазин в „МОЛ Варна”, тъй като неправилно е определил дали доставката е безвъзмездна и е приложил друга разпоредба за определяне на данъчното събитие на доставката.
От друга страна жалбоподателят излага доводи, че правото на данъчен кредит по фактура № 840/08.07.2008 г. е възникнало и предвид периодичния и непрекъснат характер доставката трябва да се приема за извършена през м. 07.2008 г. Твърди се, че органът по приходите, в последствие и съдът неправилно са достигнали до обратния извод. Иска се отмяна на решението.
Ответната страна – директорът на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението”, гр. С. към ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк.. Б. оспорва касационната жалба.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Настоящият състав на Върховния административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба за допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл.211, ал.1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения:
За да постанови обжалваното решение, административният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма, спазени са и процесуалните правила при неговото издаване.
На 19.10.2007 г. жалбоподателят сключва договор за наем на недвижим обект „МОЛ Варна" ЕАД за срок от 5 (пет) години. Съгласно клауза на наемния договор, наемодателят се задължава със собствени или заемни средства да построи търговски развлекателен комплекс. Н. извършва доставка и монтаж на осветителните тела, настилки, тавани, врати, санитарен фаянс и вътрешно боядисване, като разходите са за негова сметка. На 01.08.2008 г. за същия обект е сключен договор за заместване между страните по наемния договор и „Ню Й. Б.” ЕООД като поемател на задълженията на прехвърлителя „Ню Й. Б. ЕООД енд ко” КД.
За процесния период – м. 07.2008 г., във връзка с извършен от жалбоподателя ремонт на магазин „МОЛ Варна”, ревизиращите органи на основание чл.25, ал.5, т.1 от ЗДДС са доначислили ДДС в размер на 32 843, 56 лв. върху данъчна основа 164 217, 82 лв., представляваща ползван данъчен кредит по предоставената услуга. За ремонта и довършителните работи e наето „Роял” ООД и на 17.07.2008 г. е подписан протокол между страните за приемане на строителните работи. Съдът е потвърдил доводите на ревизиращите органи, че след като договора за наем на обект „МОЛ Варна” е прекратен на 31.07.2008 г. (предвид договора за заместване на страна), то обектът е ползван по-малко от три години от датата на сключване на договора за наем и „Ню Й. Б. ЕООД енд ко” КД е извършило през м. 07.2008 г. безвъзмездна доставка на услуги по ремонт на наетите от него недвижими имоти, поради което за него възниква задължение за начисляване на данък. Съдът приема доводите на органа, който се е позовал на чл.25, ал.3, т.6 във вр. с чл.9, ал.4, т.2 от ЗДДС. При неспазване на изискването на чл.9, ал.4, т.2 от ЗДДС за „Ню Й. Б. ЕООД енд ко” КД на 31.07.2008 г. възниква данъчно събитие и на датата на данъчното събитие данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение регистрираното лице да го начисли. Решаващият орган намира за правилно така направеното доначисляване на ДДС, тъй като предвид договора за заместване с поемател „Ню Й. Б.” ЕООД на 01.08.2008 г. наемното правоотно „Ню Й. Б. ЕООД енд ко” КД възниква данъчно събитие, на която дата данъкът по ЗДДС става изискуем и възниква задължение за начисляване на данъка. С оглед на това законосъобразно на основание чл.25, ал.5, т.1 от ЗДДС е доначислен ДДС.
Съдът приема, че по правилото на чл.9, ал.2, т.4 принципно ЗДДС приравнява извършването на ремонт и/или подобрение на чужд актив на доставка – облагаема доставка, без значение дали е срещу възнаграждение или е безвъзмездна (ремонта или подобрението на чуждата вещ води до увеличение на стойността й и съответно е налице разместване на имущество между собственика на имота и подобрителя). По изключение, регламентирано в чл.9, ал.4, т.2 и 4 от ЗДДС, извършването на ремонт и/или подобрение на чужд актив е необлагаема безвъзмездна доставка, ако е извършен само ремонт и ползването е за срок по дълъг от три години, или е извършено подобрение от концесионер по условие на концесионния договор. В този смисъл е прието, че доставката е безвъзмездна, тъй като ремонтът и подобренията се правят в чужд имот и са за сметка на наемателя, което е посочено в чл.19, ал.2 и ал.3 от наемния договор, предвиждащи извършване на довършителни работи от наемателя и чл.32, ал.6 изключване на дължимо на наемателя обезщетение за довършителни работи, подобрения и промени, извършени в наетия обект от него. Поради тази причина наемателят подлежи на облагане с ДДС.
От друга страна, първоинстанционният съд е разгледал въпроса за заместването на страната в наемния договор и налице ли е преустановяване на ползването на актива и съответно данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.3, т.6 от ЗДДС. Съдът смята, че в случая с договора за заместване на страна по наемния договор се осъществява прехвърляне на цялото правоотношение, на правата и задълженията на наемателя от жалбоподателя на трето лице. Същевременно обаче с прехвърляне на цялото наемно правоотношение от жалбоподателя на трето лице като поемател и съответно наемател при съгласие на наемодателя, се прекратява и наемното правоотношение между наемодателя и жалбоподателя като наемател и последният вече не е държател на имота, съответно преустановява се наемното ползване на актива от него, макар наемният договор да продължава между други страни. Съдът е приел, че след като е налице прекратяване на наемното правоотношение между наемодателя и жалбоподателя като наемател, то с това прекратяване и преустановяване ползването на актива по-малко от три години, е налице и данъчно събитие по смисъла на чл.9, ал.2, т.4 при отсъствие на изключението по ал.4, т.2 от ЗДДС (имотът е бил нает и фактически ползван непрекъснато за срок по-кратък от три години от 19.10.2007 г. до 31.07.2008 г.) като в случая това е датата на прекратяване на наемното правоотношение на жалбоподателя. Поради гореизложените мотиви съдът е приел, че начисляването на ДДС е законосъобразно.
Във връзка с отказаното право на данъчен кредит за услуги във връзка с наем на магазин „МОЛ Варна” съдът е установил, че жалбоподателят го е ползвал за наем и такси за м. 08.2008 г. На основание сключения договор за заместване на 01.08.2008 г. и чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС ревизиращите органи не са признали данъчен кредит по фактура № 840/08.07.2008 г., което според съда е правилно, тъй като съгласно чл.7, ал.3 от договора за наем задължението за наем е дължимо авансово до 15-то число на предходния месец и предвид договора за заместване на страна по договор за наем на недвижим имот, жалбоподателят вече не е наемател, считано от 01.08.2008г. Платеният наем за м. 08.2008 г е следвало да бъде префактуриран на поемателя – „Ню Й. Б.” ЕООД, което не е приложено като доказателство по делото. Съдът е приел, че правилно като краен резултат е отказан данъчен кредит във връзка с авансовото плащане на наем и такси за м. 08.2008 г. за обект „МОЛ Варна”, през който месец жалбоподателят не е получател на услуга наем на магазина. Действително, относно доставката по договор за наем от 19.10.2007г., приложение следва да намери разпоредбата на чл.25, ал.4 от ЗДДС, според която при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл.6, ал.2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. В случая обаче, предвид възникналото по посоченото правило данъчно събитие (авансовото плащане на месечната наемна цена) договор за заместване от 01.08.2008 г. жалбоподателят вече не е страна и съответно получател на услугата по наемния договор. След като не е страна по наемния договор през м. 08.2008 г., то авансовото плащане на наем и такси не е срещу насрещна престация и съответно след като не е получил услуга по облагаема доставка срещу предварителното си плащане не е налице основната предпоставка на данъчния кредит по чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС. При такива хипотези ЗДДС предписва корекция на ползвания данъчен кредит от страна на ползвалото го лице. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал.1, с отразяването на документа по чл.115 или на новия документ по чл.116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период (чл.78, ал.2 от ЗДДС). След като в случая ревизираното лице не е изпълнило задължението си по чл.78, ал.1 от ЗДДС, то в правомощията на органите по приходите е да извърши корекцията. В случая дължимата корекция е реализирана от ревизиращите чрез отказан данъчен кредит в данъчния период, в който е прекратен наемния договор.
Решението е правилно, като съдът е установил правнорелевантните за спора фактически обстоятелства и в съответствие с приложимия материален закон е обосновал законосъобразни изводи.
За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че се касае за безвъзмездна доставка поради извършване на ремонт на чужд имот, изпълнена от жалбоподателя. Прието е, че сключеният договор между „Ню Й. Б. ЕООД енд КО” КД и собственика на имота – „МОЛ Варна” ЕАД е договор за наем, тъй като жалбоподателят се е задължил да заплаща месечна наемна цена за ползването на имота, поради което право на данъчен кредит не възниква. Облагането с ДДС на ремонт или подобрение на нает актив е регламентирано в чл.9, ал.2, т.4 от ЗДДС, където тези дейности се приравняват на доставка на услуга, която не е безвъзмездна, тъй като според изложеното има наличие на прихващане на разходите за ремонта или подобрението срещу наема. Фактът, че не е предвидено заплащане на това осъществено строителство, обосновава наличието на безвъзмездна доставка на услуга по строителство, извършена от търговското дружество.
Между касаторът и собственикът на имота е сключен договор от 19.10.2007 г., по силата на който „Ню Й. Б. ЕООД енд КО” КД се е задължил да стопанисва магазин на „МОЛ Варна” ЕАД и да заплаща наем всеки месец. Според клауза от този договор касаторът се е задължил да извърши ремонтни работи. Жалбоподателят е сключил договор с „Роял” ООД, по силата на който последният се е задължил да извърши ремонтни работи на посочения по-горе обект. Следователно, по безспорен начин по делото е установено, че са налице наемни правоотношения между „Ню Й. Б. ЕООД енд КО” КД и „МОЛ Варна” ЕАД, като вместо от наемателя ремонта е извършен от трето лице – „Роял” ООД. Правилен е изводът на първоинстанционният съд, че в процесния случай се касае за безвъзмездна доставка, съгласно чл.9, ал.2, т.4 от ЗДДС. Извършения ремонт представлява подобрение на чужд имот и това подобрение следва основната вещ, която е собственост на наемодателя. В ЗДДС
изрично е предвидено изискването активът фактически да е ползван непрекъснато за срок от три години, което в конкретния случай няма как да е осъществено предвид факта, че договорът за наем е прекратен на 31.07.2008 г. Съдът е направил обосновани изводи за фактите от наличните по делото доказателства. Към момента на получаване на услугите и стоките, за които дружеството е декларирало право на приспадане на данъчен кредит, същото не е разполагало с вещни права върху имота и е извършило подобрения в чужд имот.
Относно ползването на данъчен кредит по фактура № 840/08.07.2008 г. за платен наем за месец август 2008 г. съдът намира, че правилно ревизиращият орган е отказал това право, тъй като в договора за заместване няма уговорена престация в полза на жалбоподателя, което попада в ограничението по чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС във вр. с § 1, т.8 от ДР на ЗДДС. В случая авансовото плащане за наем не е срещу насрещна престация и след като не е получил услуга по облагаема доставка не е налице основната предпоставка на данъчния кредит.
Изводите на първоинстанционния съд са в горния смисъл и се споделят от касационната инстанция. Съдът правилно е тълкувал и приложил закона, постановил е обоснован съдебен акт, който следва да се остави в сила.
Предвид изхода от спора и претенцията на ответника за заплащане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, настоящата инстанция намира, че следва да присъди такова в размер на 640 лв., платими от касатора.
Предвид изложеното и на основание чл.221, ал.2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение РЕШИ : ОСТАВЯ В СИЛА
решение № 35/05.01.2011 г. по адм. д. № 8150/2009 г. по описа на Административен съд София-град. ОСЪЖДА
„Ню Й. Б. ЕООД енд КО” КД да заплати на директорът на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението”, гр. С. към ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 640 лв.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ М. Ч.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Д. Ч./п/ С. П.
М.Ч.