С решение № 531 от 03. 01. 2020г., постановено по адм. д. № 70/19г. Административен съд С. З, трети състав, е отхвърлил жалбата на „ЕР ТРАНС 2014“ ООД, ЕИК 203273141, с. М., представлявано от управителя Р.И, срещу ревизионен акт № Р - 16002417008877 - 091 - 001 от 08. 08. 2018г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 727 от 19. 12. 2018г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика ”-гр. П., като неоснователна. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д“ОДОП“-гр. П. разноски по делото в размер на 1 212, 29лв.
Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от „ЕР ТРАНС 2014“ ЕООД, ЕИК 203273141, с. М., обл.С. З, ул.“24-ти май“ № 2Б, представлявано от управителите Е.К и Р.И, чрез пълномощниците им адв. Г.Ф и адв. С.И. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр.С. З е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т.3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд С. З и да реши спора по същество, като отмени оспорения ревизионен акт. Претендира се заплащане на разноски за двете инстанции.
Ответният по касационната жалба директор на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика ” - гр. П. чрез своя процесуален представител юрк.П.Б взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК / в този смисъл са ангажирани нарочни доказателства за подаването й в срок чрез куриерска фирма/, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.
С решението си Административен съд С. З е отхвърлил жалбата на „ЕР ТРАНС 2014“ ООД /сега ЕООД/, ЕИК 203273141, с. М., обл.С. З, представлявано от управителя Р.И, срещу ревизионен акт № Р - 16002417008877 - 091 - 001 от 08. 08. 2018г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 727 от 19. 12. 2018г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика ”-гр. П., с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 19 577, 38лв. и прилежащи лихви в размер на 3 165, 55лв. по доставки на „М ДЖИ ОЙЛ“ ЕООД, „ТРЕЙД 2016“ ЕООД и „М ДЖИ ТРАНС 2012“ ЕООД, Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, извършените процесуални действия, събраните доказателства и прочие. На стр. 4 – 6 от решението, л. 2005 – 2006 от първоинстанционното дело, са описани подробно констатациите на приходния орган, поради които не е признато право на данъчен кредит по фактурите на „М ДЖИ ОЙЛ“ ЕООД с предмет на доставка дизелово гориво. На стр. 6 – 8 от решението, съответно л. 2006 – 2007 от първоинстанционното дело, са възпроизведени констатациите за непризнато право на данъчен кредит по доставките на „ТРЕЙД 2016“ ЕООД с предмет на доставка гориво и резервни части, а на стр. 8 – 10 от решението, съответно л. 2008 – 2009 от делото, са изложени констатациите, поради които не е признато право на данъчен кредит по доставките на „ЕР ТРАНС 2014“ ЕООД с предмет на доставка гориво. Отбелязано е, че и за тримата доставчици правото на данъчен кредит по процесните фактури е отказано с мотив наличие на хипотеза по ч. 70, ал. 5 ЗДДС – данъчният кредит е начислен неправомерно поради липса на реални доставки. На отделен ред съдът е посочил решаващите мотиви за потвърждаване на акта при оспорването му по административен ред пред директора на Д“ОДОП“-гр. П., събраните по делото писмени доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Изложени са мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, има изискуемото се съдържание, подписан е с квалифициран електронен подпис, при извършената служебна проверка не са констатирани допуснати нарушения на административно-производствените правила, даващи основания за отмяна на акта на това основание.
След това съдът е престъпил към обсъждане на въпроса за материалната законосъобразност на ревизионния акт. Мотивите в тази насока са твърде общирни /л. 2011 – 2016 от първоинстанционното дело/, за да бъдат възпроизвеждани, като схематично могат да бъдат сведени до следното: 1. На първо място е отбелязано, че правото на данъчен кредит по всички процесни фактури е отказано с мотив липса на реални доставки. 2. Предвид на това е дадено тълкуване на относимите правни разпоредби имащи значение за възникване на правото на данъчен кредит, в това число и за значението на реалността на доставката като елемент на това право. 3. На база на това тълкуване е изграден извод относно това кои елементи следва да бъдат доказани от задълженото лице, за да бъде прието, че е налице реална доставка, която поражда право на данъчен кредит. 4. След това – стр. 18 – стр. 26 от решението, е направен коментар на констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки по фактурите на тримата процесни доставчика, като е направен извод, че същите са обосновани на установените факти и обстоятелства по делото и не са опровергават от ангажираните от жалбоподателя доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебна-счетоводна експертиза.
Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения акт и неоснователност на жалбата.
Решението на Административен съд – гр.С. З е правилно и законосъобразно.
В касационната жалба на „ЕР ТРАНС 2014“ ЕООД се правят оплаквания за неправилност на решението на Административен съд –Ст.Загора поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т.3 АПК. Наведените доводи са групирани в две основни направления, изразяващи се в следното: 1.Изводите на съда са неправилни, тъй като не са обсъдени всички доказателства по делото в тяхната съвкупност. Излагат се аргументи, че по делото е доказано, че жалбоподателят притежава редовни от външна страна фактури, налице са доказателства, че същите са надлежно осчетоводени, в хода на ревизията са представени множество доказателства, които установяват изпълнението на доставката. В противоречие с принципа на равенството, решаващият съд приема и споделя констатациите на органа по приходите. По делото безспорно е установен факта на предаване на стоката, поради което следва да бъде приета безспорна установеност на реалност на доставките. 2. Решението на първоинстанцинния съд е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По делото не е доказано твърдението на приходния орган за недобросъвестност на задълженото лице.
По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното:
Както бе посочено, решението на първоинстанционния съд е твърде детайлно и обстойно, с излагане на констатациите на ревизиращите органи за отричане на право на данъчен кредит, доказателствата въз основа на които те са изградени, възраженията на задълженото лице, ангажираните от него доказателства – писмени, гласни и назначена съдебно-счетоводна експертиза, очертаване на правната рамка на спора, в това число чрез позоваване на практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на относими правни разпоредби. При действието на сегашната редакция на чл. 221, ал. 2 АПК, настоящата съдебна инстанция споделя изцяло изводите на първоинстанционния съд за липса на реалност на извършените доставки и законосъобразност на оспорения ревизионен.
По делото няма спор за факти. С процесния ревизионен акт правото на данъчен кредит общо в размер на 19 577, 38лв. по доставките на „М ДЖИ ОЙЛ“ ЕООД, „ТРЕЙД 2016“ ЕООД и „М ДЖИ ТРАНС 2012“ ЕООД е отказано на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС, като констатацията е обоснована със съображения, че е доказано реалното извършване на доставките, за които са издадени фактурите от тримата доставчици, не възникнало данъчно събитие за фактурираните такива и данъкът е начислен неправомерно. По делото няма спор, че останалите елементи на фактическия състав на правото на данъчен кредит са налице – че доставчиците са данъчно-задължени лица, че са налице редовно издадени данъчни фактури, че същите са редовно осчетоводени, че в икономическата си дейност задълженото лице използва дизелово гориво и резервни части, т.е. типа на доставките са свързан с извършваните от него последващи доставки. Не е спорен и фактът, че доставките са заплатени от задълженото лице, което макар да не е елемент от фактическия състав, е косвено доказателство за реалност на доставките, тъй като в противен случай би било лишено от стопанска логика. Първоинстанционният съд е възпроизвел по доставчици /: стр. 18 – 21 от решението за доставчика „М Джи ойл“ ЕООД, стр. 21 – 24 за доставчика „ТРЕЙД 2016“ ЕООД и стр. 24 – 25 за доставчика „М Д. Т“ ЕООД/ конкретните констатации на приходния орган, възраженията на задълженото лице и ангажираните доказателства, съответно са изложени мотиви защо съдът възприема за правилни констатациите на приходния орган. Принципно правото на данъчен кредит не е отказано поради това, че доставчиците не са открити на деклариран данъчен адрес, или че същите не разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, или не е доказан произхода на стоката, каквито оплаквания се развиват в жалбата, а поради това, че липсват доказателства, които да установяват, че доставчикът е разполагал с фактурираните стоки, за да може да ги предостави на ревизираното лице. В същото време основните възражения на задълженото лице са в насока, че то притежава надлежни писмени доказателства, в това число товарителници, складови разписки, приемо-предавателни протоколи, които установяват факта на предаването-получаването на стоките по фактурите, които са използвани в икономическата му дейност. Тези именно обстоятелства са определели рамката, в която съдът е насочил усилията си за установяване на действителните отношения по процесните фактури.
При изграждане на своя отговор по спорния въпрос за реалност на доставките съдът е изходи от правилно тълкуване на материалния закон относно значението на реалността на доставката за възникване на правото на данъчен кредит и с оглед вида на доставяните стоки кои конкретно факти и обстоятелства следва да бъдат установени, както и че доказателствената тежест за реалността на доставките е на данъчно-задълженото лице, доколкото това е благоприятен за него факт.
Противно на изложеното в жалбата, че при изграждане на изводите си първоинстанционният съд не е обсъдил всички относими към спора доказателства, анализът на мотивите на съдебния акт показва точно обратното – решаващият съд е обсъдил всички относими към спора доказателства, становищата на двете страни и излагане на мотиви защо приема за правилни констатациите на ревизионния акт. При изграждане на изводите си административният съд е спазил правилата за разпределяне на доказателствената тежест в процеса по оспорване на подобен род ревизионни актове. От изложеното в жалбата не става ясно с кои точно съждения на първоинстанционния съд не е съгласен касатора. Това, че съдът е направил различни изводи от страната не прави решението само по себе си неправилно. Доказателствата са обсъдени при условията на чл. 172а, ал. 2 АПК в тяхната съвкупност и по отделно, т. е. не може да се приеме, че са обсъдени само ангажираните от приходната администрация доказателства, а тези на задълженото лице са били игнорирани.
Твърденията за допуснати съществени процесуалния нарушения, обосновани с това, че приходният орган не е изпълнил задачата си да обоснове констатациите си в ревизионния акт не могат да бъдат споделени. Принципно това оплакване се отнася за правилността на ревизионния акт, а при условията на чл. 208 АПК предмет на съдебен контрол в настоящата инстанция е правилността на първоинстанционното решение. От друга страна, констатациите на приходния орган за липса на реални доставки в известна степен са изградени при условията на чл. 37, ал. 4 ДОПК – от непредставянето на определени доказателства е презумирано, че определени факти не са настъпили. Доколкото констатацията за липса на реални доставки съставлява твърдение за наличие на отрицателен факт, в случая става въпрос за умозаключение, изградено въз основа на преценката за отсъствие на определени факти, поради което предмет на проверка в съдебното производство е обстоятелството дали при изграждането на този извод са спазени правилата на формалната логика от страна на приходния орган. След преценка на събраните по делото доказателства административния съд е приел, че констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки са логически обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон. Този негов извод се споделя от настоящата съдебна инстанция и не следва да бъде преповтарян.
Принципно изводите на решаващия съд за липса на реални доставки са изградени след внимателен и детайлен анализ на всички онези доказателства – товарителници, пътни листове, приемо-предавателни протоколи и прочие, на които доказателства жалбоподателят гради тезата си, че е доказано реалното предаване на стоките, предмет на доставка по фактурите. В допълнение на изложеното от първоинстанционния съд, в тази насока следва да бъде посочено следното:
Преимуществено процесните фактури имат за предмет на доставка дизелово гориво. Търговията с горива представлява специфична търговска дейност, която се изразява не е само в спецификата на горивата като стоки, а в нормативно установени изисквания за документирането на подобен род доставки, в това число и относно специализиран превоз на този род стока. Такива съпровождащи документи към процесните доставки съобразно Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията и реда на начина за техния контрол не са ангажирани от доставчиците, въпреки неколкократно извършените от ревизиращите органи насрещни проверки.
Съгласно тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз по дела (Gabor Toth) и по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), по които съдът изрично е приел, то в тежест на получателя по доставките не може да се вменява като отговорност действията или бездействията на неговите доставчици. В същото време от данните по делото е видно, че задълженото лице във връзка с икономическата си дейност е получавало доставки на дизелово гориво и от други доставчици, фактурите на които са били придружени от необходимите специфични документи и правото на данъчен кредит по тях не е отказано поради липса на реални доставки. В този смисъл в качеството си на стопански субект, извършващ по занятие стопанска дейност, задълженото лице е било наясно какви точно документи следва да придружават фактурите за доставка на дизелово гориво, за да може да се приеме, че доставчикът е извършил разпореждане със стоката, т. е. че е доказано предаването й, без да се изисква доставчикът да е неин собственик. Това обстоятелство дава основание да се приеме, че задълженото лице е било наясно, че сделките с които обосновава правото си на данъчен кредит не са изрядни, което поставя под съмнение неговата добросъвестност, поради което оплакванията в касационната жалба за необоснованост на изводите на административния съд в този смисъл се явяват неоснователни.
В светлината на изложеното настоящата съдебна инстанция споделя изводите на административния съд, че представените стокови разписки и товарителници не установяват по несъмнен начин предаването на стоките чрез тяхното измерване, претегляне и натоварване в съответното превозно средство, т.е. не доказват реалното изпълнение на доставките.
Решението на първоинстанционния съд е в съответствие с установената съдебна практика на Върховния административен съд. Правото на данъчен кредит при аналогична фактическа обстановка по фактурите на същите трима доставчици не е признато поради липса на реални доставки в поне още две решения на Върховния административен съд, първо отделение – решение № 7416 от 20. 05. 2019г., постановено по адм. д. № 3051/2019г. и решение № 2771 от 20. 02. 2020г., постановено по адм. д. № 11106/2019г.
Като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил подадената жалба срещу него като неоснователна, Административен съд – гр.С. З е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.
При този изход на процеса касатора „ЕР ТРАНС 2014“ ЕООД, ЕИК 203273141, с. М., обл.С. З, ул.“24-ти май“ № 2Б, представлявано от управителите Е.К и Р.И, следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите – гр. С. разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 1 212, 29 лв.
Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение , РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА РЕШЕНИЕ № 531 на Административен съд – гр.С. З, трети състав, от 03. 01. 2020г., постановено по адм. д. № 70/19г.
ОСЪЖДА „ЕР ТРАНС 2014“ ЕООД, ЕИК 203273141, с. М., обл.С. З, ул.“24-ти май“ № 2Б, представлявано от управителите Е.К и Р.И, да заплати на Н. А по приходите – гр. С. разноски по делото за касационната инстанция в размер на 1 212, 29 / хиляда двеста и дванадесет лева и двадесет и девет стотинки/лева.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.