Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на [фирма] ЕИК[ЕИК] със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], ет. [номер] против Решение №1228/29. 05. 2015год., постановено по адм. дело № 4011/2014 г., на Варненски административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ 081402360/04. 09. 2014г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден, съответно изменен с Решение № 698/01. 12. 2014г. на Д. Д „ОДОП" - [населено място].

В касационната жалба се излагат съображения за незаконосъобразност на решението поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на същото и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - [населено място] не изразява становище по жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, сътав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Оспореното в настоящото касационно производство решение на Варненския административен съд е валидно и допустимо. По доводите на касатора за необоснованост и допуснати съществени процесуални нарушения, както и материалната незаконосъобразност на решението настоящата касационна инстанция намира следното:

Първоинстанционният съд е приел, че задълженията за ДДС, корпоративен данък и лихви са определени законосъобразно с РА. По отношение начисления допълнително корпоративен данък за 2012г., на основание чл. 36 ал. 2 от ЗКПО първоинстанционният съд е приел за правилни извода на приходните органи за извършена обезценка на селскостопанска продукция - царевица, в резултат на което е формирана времева разлика и финансовия резултат на дружеството за годината е бил увеличен със сумата от 80 603. 06лв. Относно данъчното третиране по ЗДДС и ЗКПО на платен наем и извършени строително-ремонтни работи по Договор за отдаване на общинско имущество № 291/20. 10. 2010г. съдът е анализирал предпоставките на съответните материалноправни разпоредби в съответствие с приетата фактическа обстановка и е споделил изводите на приходните органи относно дължимите данъци. Във връзка с договора за лизинг с опция за прехвърляне правото на собственост с [фирма] на МПС марка Я., № СА 0313 PC на обща стойност 87747. 85 евро или 171619. 88лв. без ДДС в мотивите на обжалваното решение е прието, че в случая е иззвършена доставка на услуга, изразяваща се в това, че лизингополучателя предоставя на трето лице правото на ползва и закупи автомобила предмет на договора от 08. 09. 2010г. По силата на подписаното споразумение не е предвидено правоприемника да заплати възнаграждение, от което следва че е налице безвъзмездна доставка по чл. 9 ал.З т. 2 от ЗДДС. Съгласно тази норма за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица. Следователно правилно органът по приходите е приел, че жалбоподателят е извършил безвъзмездна доставка на услуга към трето лице, която се приравнява на възмездна и подлежи на облагане с ДДС. Решението е правилно.

Първоинстанционният съд правилно е приел, че процесния РА е издаден от компетентни органи. Извършената ревизия е възложена редовно от компетентен орган по приходите – И. Б. Д. – началник сектор „Ревизии” в Дирекция „Контрол” при ТД на НАП – [населено място] със заповедта за възлагане на ревизия (ЗВР), с която е определено, на основание чл. 113, ал. 1 т. 2 в редакцията от ЗИД ДОПК, обн. в ДВ, бр. 82/2012 г., лицето С. С. А. на длъжност „главен инспектор по приходите“ за ръководител на ревизията и Р. А. Л. на длъжност „главен инспектор по приходите“. На основание чл. 119, ал. 2 ДОПК в същата редакция ревизионният акт е издаден от И. Б. Д. началник сектор „Ревизии“, и С. С. А., като ръководител на ревизията.

Съгласно чл. 112 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на ЗВР, която се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД. До изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК със ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г., в сила от 1. 01. 2013 г. след провеждане на ревизията се съставя ревизионен доклад (РД) от ревизиращите органи, за което уведомяват писмено органа, който е възложил ревизията – чл. 119, ал. 1 ДОПК. Според чл. 119, ал. 2 ДОПК в редакцията, действала до 1. 01. 2013 г. органът, възложил ревизията, след получаване на уведомителното писмо определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите. В новата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК със закон са определени органите, които издават РА – органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Лицето, възложило ревизията предвид чл. 112, ал. 2 т. 1 и 2 ДОПК може да бъде и сред органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 1 и 3 ЗНАП – изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор на основание чл. 112, ал. 1, т. 2 ДОПК и началниците на отдели и сектори – на основание чл. 112, ал. 1, т. 1 ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП.

В чл. 118, ал. 2 ДОПК са овластени да издават РА органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. В цитираната т. 4 са включени служителите заемащи длъжност държавен експерт по приходите, държавен инспектор по приходите, главен експерт по приходите, старши експерт по приходите, експерт по приходите, главен инспектор по приходите, старши инспектор по приходите и инспектор по приходите. С измененията на реда за издаване на РА от ЗИД ДОПК обн. в ДВ, бр. 82/2012 г. включването на органа, възложил ревизията в кръга на лицата, овластени да издадат РА в новата чл. 119, ал. 2 ДОПК не е в противоречие с чл. 10, ал. 1 АПК, който позволява по-горестоящ орган да изземе за решаване на въпрос от компетентността на административен орган, когато това е предвидено със закон, както е в случая. Включването на органа, възложил ревизията в екипа на актосъставителите с чл. 119, ал. 2 в новата редакция е допустимо по чл. 10, ал. 1 АПК и цели по-добър контрол и ангажиране отговорността на възложителя на ревизията за резултатите от нея, дължащи се на избрания от него ревизионен екип от органи по приходите при издаване на ЗВР. Тези цели не са укорими и осъществяването им е насочено към защита на обществения интерес от законосъобразно определяне на данъчните и осигурителни задължения на лицата по ДОПК.

Чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК, в новата му редакция, са равни по степен императивни норми, определящи компетентните лица да издават РА. По-новите правни норми се считат за по-справедливи и поради това са пряко приложими веднага, ако в преходните разпоредби на закона не е предвидено друго. В този смисъл проф. В. Т, „Гражданско право на НРБ, Обща част, Дял І“, издание на „Софи-Р“ 2001 г., стр. 210. Със ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. е приет §35, според ал. 1 на който, всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизане в сила на този закон се довършват по досегашния ред. Под досегашен ред, в случая, се имат предвид чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК в редакцията, действала за последния член до 01. 01. 2013 г. С цитирания §35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК от ДВ, бр. 82/2012 г. ясно е изразена волята на законодателя от 01. 01. 2013 г. РА да се издават от лицата, получили правомощия да издават РА в новата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК – възложителят на ревизията и ръководителят на екипа ревизори, поради което не може да се поддържа, че чл. 118, ал. 2 ДОПК е действащо ограничение за приложението на чл. 119, ал. 2 ДОПК в новата редакция. Предвид §35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. с изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК мълчаливо е отменено ограничението в чл. 118, ал. 2 РА да се издава само от органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП.

Според чл. 11, ал. 3 ЗНА нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт. В случая с §35, ал. 1 ПЗР на ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. изрично е предвидено приложение на новия ред за издаване на РА за ревизионните производства, образувани след 1. 01. 2013 г., с което е отказана приложимост на чл. 118, ал. 2 ДОПК, в частта на ограничението по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП за ревизионните производства, образувани след 01. 01. 2013 г.

Не може да се поддържа, че с чл. 11, ал. 3 ЗНА е отменен юридически принцип, че по-новата правна норма от същата степен отменя по отм. ата, която й противоречи. Мълчаливата отмяна на по отм. закон е потвърдена в §3 от Конституцията на Р. Б, според ал. 1 на който разпоредбите на заварените закони се прилагат, ако не противоречат на Конституцията. Тя е допустима и по чл. 13, ал. 1 ЗНА, според който актът по прилагането на закон губи изцяло или отчасти сила едновременно с пълното или частично отменяване на закона съобразно обсега на отменяването. В този смисъл са особените мнения на конституционните съдии Р. Я и Б. П към решение № 2 от 06. 03. 2008 г. по к. д. №1/2008 г. на Конституционния съд.

Колизията между новата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК и чл. 118, ал. 2 вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП е колизия между правни норми от една и съща степен, приети по различно време, които уреждат един и същ материално-правен въпрос – този за компетентността на органите по приходите, издатели на РА. Щеше да има основания да се твърди, че двете разпоредби имат различно приложно поле, ако нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК (в първоначалната за кодекса редакция), към която мълчаливо препраща 119, ал. 2 беше променена. Това е така, защото всяко тълкуване на правни норми е свързано с определена преследвана от закона цел. При ясно изразената воля на законодателя в сега действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК РА да се издава с участието на възложилия ревизията, който съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК може да е всеки орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната данъчна дирекция и ръководителя на ревизията, няма основание да се приеме, че участници при посочената съвместна компетентност могат да бъдат само органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП.

Предвид тези съображения административният съд в съответствие с действащите процесуални правила в чл. 119, ал. 2 ДОПК и §35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК от ДВ, бр. 82/2012 г. правилно е приел РА за издаден след редовно проведена по ДОПК ревизия от компетентни органи.

Неоснователни са оплакванията в касационната жалба срещу частта на първоинстанционното решение, в която е прието, че за 2012год. е извършена обезценка на селскостопанска продукция - царевица, в резултат на което била формирана времева разлика и финансовия резултат за 2012год. е увеличен със сумата от 80 603. 06 лв.Правилно първоинстанционният съд е анализирал счетоводните записвания на ревизираното дружество и е приел, че същото не е изпълнило изискванията на СС 41 – „Селско стопанство”. Неоснователно е позоваването от страна на касатора на заключението на вещото лице, което е посочило, че след отразяване на тази разлика, дружеството би било на данъчна загуба. Видно от Решение № 698/01. 12. 2014 г. на Д. Д „ОДОП" – [населено място] обжалвания ревизионен акт е изменен, като е прието, за 2012 г. данъчния финасов резултат е загуба, поради което за същата година не е определен за внасяне допълнителен корпоративен данък по ЗКПО.

Неоснователна е и тезата на касатора за встъпване на втори наемател /втора страна по договора за наем/, по договора за наем №291/20. 10. 2010г. за отдаване под наем на общинско имущество по реда на ЗОС, без първия наемател да се освобождава от задълженията си. Видно от тристранното споразумение от 7. 12. 2012 г. между наемодателя [община], [фирма] и [фирма] е налице встъпване в правата и задълженията на наемателя [фирма] от [фирма] за оставащия срок от договора т. е. налице е заместване на страна. Както и в самото споразумение е посочено, дружеството [ЮЛ] е новоучредено дружество от собственика на капитала на [фирма] с цел оптимизиране на управлението и стопанисването на Почивната база [населено място]. Явна е целта – поемане на правата и задълженията на наемателя от новоучреденото дружество. В т. 8 от споразумението изрично е записано, че [фирма] няма имуществени претенции към [фирма] по отношение на платения наем, както и с извършените СМР на недвижимия имот. Доколкото описаните престации са с оценяем характер, правилно първоинстанционния съд е отхвърлил жалбата на дружеството относно определените от данъчните органи с РА задължения за ДДС и увеличения на финасовия резултат по ЗКПО.

Правилно първоинстанционният съд е приел, че И. е придобил правата по лизинговия договор от прехвърлителя, което представлява възмездна доставка на услуга с предмет прехвърляне правото на ползване върху автомобила и правото за изкупуването му при сбъдване на предвидените в договора условия, за която се дължи начисляване на ДДС. Тезата на касатора, че облагаема доставка не е налице, е неоснователна. Касаторът е регистрирано по ЗДДС лице, което е прехвърлило, по силата на тристранното споразумение от 14. 12. 2012 г. правата и задълженията си по договор за лизинг на физическо лице, като в т. 3 от същото изрично е заявил съгласието си всички направени от него до момента плащания да се ползват изцяло от правоприемника. В замяна на това правоприемника И. поема освен правата, и всички задължения по договора за лизинг. Доколкото въпросните права и задължения са от оценяем характер и реално са оценени в ревизионното производство, налице е облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

Мотивиран така, Върховният административен съд, състав на осмо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение №1228/29. 05. 2015год., постановено по адм. дело № 4011/2014 г., на Варненски административен съд . Решението не подлежи на обжалване.