С решение от 26. 02. 2010год., постановено по адм. д. № 73/07год., Софийски градски съд, адм. отделение, ІІІ-а състав, е отхвърлил жалбата на “Транзамин С.А.” срещу ревизионен акт № 1508 от 06. 06. 2006год., издаден от ръководител екип в ТД на НАП-гр. С., офис “Център”, потвърден с решение № 2268 от 23. 11. 2006год. на директора на Дирекция”Обжалване и управление на изпълнението”-гр. С., с който на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС отм. се начислява ДДС в размер на 187 783, 87лв. за данъчен период м. 01/05год. и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д”ОУИ”-гр. С. сумата 4 205, 68лв. юрисконсулско възнаграждение.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от “Транзамин”-С.А. –гр. С., чрез процесуалните му представители адв.О. Х. и адв.Т. К..В жалбата се правят оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т.3 от АПК. В жалбата се излагат подробни оплаквания в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на градския съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски.

Ответният по касация директор на Дирекция”Обжалване и управление на изпълнението”-гр. С. не е взел становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледано по същество е основателна.

С обжалваното решение Софийски градски съд е отхвърлил жалбата на “Транзамин С.А.” срещу ревизионен акт № 1508 от 06. 06. 2006год., издаден от ръководител екип в ТД на НАП-гр. С., офис “Център”, потвърден с решение № 2268 от 23. 11. 2006год. на директора на Дирекция”Обжалване и управление на изпълнението”-гр. С., с който на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС отм. се начислява ДДС в размер на 187 783, 87лв. за данъчен период м. 01/05год. Предвид задължителността на определение № 12215 от 19. 10. 2009год., постановено по адм. д. № 9981/09год. на Върховния административен съд, първо а отделение, градският съд е приел, че жалбата следва да бъде разгледана. След това градският съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, изразяваща се в това, че ревизираното дружество закупува от “А. М.” 9 000метрични тона флотационен концентрат на стойност 9 435 189, 50лв. и ДДС 1 887 037, 90лв., който от своя страна продава на “Юмикор” на стойност 8 496 270, 14лв. и ДДС 1 699 254, 03лв, в резултат на което органът по приходите е приел, че е допуснато нарушение на разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС отм. , според която данъчната основа на облагаемите доставки на стоки за целите на този закон не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоки или себестойността по смисъла на ЗСч. на произведената стока, а в случаите когато стоката е внесена от данъчната основа при вноса. Прието е още, че не са налице хипотеза по чл. 29, ал. 6 от ЗДДС отм. , като не е зачетена доказателствената сила на издадените през данъчен период м. 01/05год. от дружеството към “Юмикор” два броя ДКИ - № 45/14-01-2005год. и № 46/31. 01. 2005год. , тъй като в тях не е посочено към кой договор се отнасят и на какво основание се издават, което съставлява нарушение на чл. 96, т.3 от . В резултат на това данъчната основа е увеличена със сумата 938 919, 36лв. и са определени задължения за ДДС в размер на 187 783лв. Съдът е посочил и основното възражение на жалбоподателя – че разликата в продажните цени се обосновава от характера на продаваната стока – меден концентрат, цените на която се определят от цените на аналогични стоки на Ню Йоркската и Лондонската стокови борси. За да отговори на спорните въпроси – налице ли са условията на чл. 29, ал. 6 от ЗДДС отм. за продажба под придобивната стойност и отговарят ли издадените ДКИ на законовите изисквания, първоинстанционният съд е дал тълкуване на съответните разпоредби от ЗДДС отм. . Анализирайки събраните по делото доказателства, в това число и основното заключение по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, градският съд е приел, че борсовите колебания относно цената на медната руда не могат да се приемат като основание за промяна на данъчната основа, тъй като както покупката, така и продажбата на стоката е извършена от ревизираното дружество в рамките на един и същ месец – м. 09/2004год. Прието е още, че посочването на фактурата, към която се издава ДКИ не изпълнява изискването за посочване на основание по смисъла на 96, т.3 от ЗДДС отм. , като само липсата на основание за издаване на ДКИ, съответно ДДИ само по себе си е достатъчно за да не бъдат взети под внимание издадените ДКИ за резултата по ЗДДС за данъчния период на издаването им. Направен е краен извод, че липсват както доказателства, обосноваващи издаването на ДКИ, така и последните не притежават задължителен реквизит. Първоинстанционният съд е приел за основателен и доводът на приходната администрация, че в ДКИ не е индивидуализиран договора, въз основа на който са издадени същите. По отношение на представените от дружеството с молба от 12. 03. 2008год. договор от 14. 11. 2003год., допълнително споразумение № 1 и електронно писмо от 09. 01. 2004год. е посочено, че те са оспорени от ответника, като нито едно от останалите доказателства по делото не доказва съществуването на оспорените доказателства. Последното е послужило и като основание на съда да не възприеме при условията на чл. 157, ал. 3 от ГПК отм. основното заключение на вещото лице в останалата му част, тъй като констатациите на последното на практика са изградени въз основа на горепосочените доказателства. Изложени са и мотиви, че наличието на противоречиви доказателства, представени от жалбоподателя води до извода за липса на безспорни данни на договорената пазарна цена. Направен е краен извод за липса на основания за приложение на хипотезата по чл. 29, ал. 6 от ЗДДС отм. и законосъобразност на издадения ревизионен акт.

Решението на Софийски градски съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон.

Основните оплаквания на касатора покриват всички хипотези за неправилност о чл. 209, т.3 от АПК. На първо място се излагат оплаквания относно изводите на градския съд за недопустимост на жалбата, след което се правят конкретни оплаквания за неправилност на решението, свързани с допуснати нарушения на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост на изводите на първоинстанционния съд.

Предвид на разглеждането на жалбата по същество направените оплаквания относно изводите на съда за недопустимост на жалбата не следва да бъдат обсъждани, макар и да са провокирани от некоректното поведение на първоинстанционния съд, който, независимо от наличието на отменително определение на ВАС /и то постановено след ТР № 7 от 11. 12. 2008год. / си е позволил отново да излага очевидно грешното си виждане за недопустимост на жалбата.

Основателни са и останалите основни оплаквания на касатора.

По делото няма спор по някои /но не за всички/ основните факти, изразяващи се в това, че ревизираното дружество закупува от “А. М.” 9 000метрични тона флотационен концентрат на стойност 9 435 189, 50лв. и ДДС 1 887 037, 90лв., който от своя страна продава на “Юмикор” на стойност 8 496 270, 14лв. и ДДС 1 699 254, 03лв, като покупките, съответно продажбите са извършени в рамките на един и същ данъчен период – м. септември на 2004год., а през м. януари на 2005год. са издадени два броя данъчно-кредитни известия. Няма спор също, че разминаването в цените на покупката и продажбата нарушава разпоредбата на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС отм. , като спорът се свежда до това дали в случая е налице изключението, визирано в чл. 29, ал. 6 от същия закон. При отговорът на спорния въпрос освен грешките, изложени в касационната жалба, първоинстанционният съд е допуснал още едно нарушение на съдопроизводствените правила. То се изразява в това, че съдът не е обсъдил едно от основните възражения на жалбоподателя, свързано с твърдяно съществено нарушение на производствените правила при извършване на ревизията. От данните по делото е видно, че първоначално съставения ДРА на дружеството е отменен с решение № 3305 от 12. 12. 2005год. на директора на Регионална данъчна дирекция-гр. С./л. 98 и сл. от делото/ и преписката е върната за извършване на нова ревизия с дадени указания за назначаване и извършване на икономическа експертиза, която да се извърши от вещо лице специалист в конкретната материя. Последното е обосновано от характера на продаваната стока – меден конкцентрат - като вид борсова такава, което определя и по особения характер на отношенията между страните по сделката. Това указание на решаващия орган не е изпълнено при повторното извършване на ревизията и ревизионният акт отново е издаден при неизяснена фактическа обстановка, като причините за неизвършване на експертизата – служебна ангажираност на експерта, са меко казано странни. Така твърдяното оплакване не е обсъдено от решаващия съд, независимо, че е било описано при излагането на жалбата, което по естеството си съставлява нарушение на разпоредбата на чл. 188, ал. 1 от ГПК отм. във вр. с §2 от ДР на ДОПК, който задължава съда да обсъжда всички доказателства по делото и доводите на страните по вътрешно убеждение.

С оглед на обстоятелствата по делото, за да бъде отговорено на спорния въпрос относно това налице ли са условията по чл. 29, ал. 6,т. 1 от ЗДДС за продажба на стоката под пазарната стойност, следва да бъде установен механизма на продажба на стоката меден концентрат, по какъв начин са уредени отношенията между страните по доставката, издадените ДКИ отговарят ли на законовите изисквания. По изложените по-горе мотиви градският съд е дал отрицателен отговор на основния спорен въпрос. С.ирани, мотивите му се изразяват в следното: 1. представените от жалбоподателя договор от 14. 11. 2003год., допълнително споразумение и електронно писмо от 01. 09. 2004год. не са представени в хода на ревизията, същите нямат достоверна дата към датата на издаване на ДКИ и провеждане на ревизията, поради което следва да се изключат от кръга на доказателствата по делото; 2. изключването им на кръга на доказателствата има за последица невъзприемане при условията на чл. 157, ал. 3 от ГПК на основното заключение на вещото лице по икономическата експертиза, тъй като последното е обосновало своите изводи на въпросните доказателства; 3. издадените от ревизираното лице ДКИ не притежават задължителни реквизити по чл. 96, т.3 от ЗДДС отм. .

Настоящата инстанция намира тези негови изводи за необосновани на фактите по делото и закона по следните съображения.

От събраните по делото доказателства могат да бъдат направени следните изводи относно механизма на продажба на медния концентрат като вид борсова стока, като по този въпрос не съществува противоречие между страните по делото. Цената на метала мед се формира само и изключително на борсовите пазари, сред които най-важни са Лондонска метална борса, Американската борса Comex- Ню Йорк и Шанхайската метална борса. Определящо значение при формиране на ежедневните котировки на медта са нейното търсене и предлагане на пазара, като предвид непостоянството и колебанията, с които борсовите цени на медта се характеризират, е възможно медта да бъде закупена на по-висока цена, но въз основа на текущи борсови котировки да се наложи нейната продажба на по-ниска такава, както и е възможно обратното. Фактурирането на медния концентрат се извършва на две или три стъпки, като първоначално се издава провизорна фактура, която служи за първоначално плащане на концентрата и се базира на предварителни данни за цени на борсата, металните съдържания и прочие и финална фактура/при установяване на точното количество метал в рудата/, която служи за окончателно разплащане на стоката. Между борсовите цени на провизорната и финалната фактура винаги има разлика, тъй като от момента на доставката на стоката до приключване на лабораторните анализи има доста дълъг период от време – нормално от един до три месеца. Важен и съществен принцип при търговията с този тип стока е обстоятелството, че нито продавачът, нито купувачът не знаят каква ще бъзе цената на метала към момента, към който приключат всички процедури по доставката и се установи точното количество на доставения метал. Поради тази причина когато се договарят, страните избират т. нар. “котационен период” – ден или месец в бъдещето и борсовата цена през този ден или месец се приема като цена на доставения метал по договора.

В конкретния случай този механизъм на продажба на стоката явно не е зачетен от органа по приходите, като един от основните негови аргументи е този, че покупката и продажбата на стоката е извършена в рамките на един и същ данъчен период – месец септември 2004год., поради което не са налице различия в борсовите цени, което да обуславя продажбата на стоката под цена на придобиване.

Един от основните спорни въпроси по делото е този по какъв договор е извършена доставката между “Транзамин”-С.А. и получателя “Юмикор”. От ревизионния доклад /ревизионният акт на практика няма мотиви, като се прави препращане към ревизионни доклад/се посочва договор за покупко-продажба на меден концентрат от 30. 10. 2002год., сключен между “Транзамин” и “Юмикор”със срок на действие три години, както и договор за доставка, сключен между “А. М.” и “Транзамин” от 06. 03. 2003год. В хода на делото с писмена молба от 12. 03. 2008год. – л. 205 от първоинстанционното дело – от страна на жалбоподателя са представитени допълнителни писмени доказателства, в това число фактурите – провизорна и окончателна по доставките към него от “А. М.”, както и договор за покупко-продажба на медни концентрати от 14. 11. 2003год.№ ТР 669/03, сключен между “А. М.”-АД и “Транзамин”-С.А., допълнително споразумение към него от 22. 03. 2004год. – л. 229, както и електронно писмо. Тези доказателства са оспорени от представителя на Д”ОУИ”-гр. С. и по изложените по-горе мотиви градският съд е приел, че те нямат достоверна дата и следва да бъде изключени от кръга на доказателствата по делото. Настоящата инстанция намира този негов извод за необоснован, тъй като въпросният договор е изписан както провизионнит и окончателните фактури, издадени от “Транзамин”-С.А. към “Юмикор”, така и в процесните две ДКИ. С оглед на това следва да бъде прието, че въпросният договор, както и допълнителното споразумение към него са достоверни и налични към момента на извършване на ревизията, като от данните по делото не може да бъде установено защо не са били проверени от приходната администрация. От основното заключение на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, която настоящата инстанция при условията на чл. 157, ал. 3 от ГПК отм. във вр. с §2 от ДР на ДОПК възприема напълно, се установява, че както при издаване както на провизионните и окончателните фактури от производителя “А. М.”-АД към “Транзамин”-С.А., така и при издаване на провизионните и окончателните фактури от “Транзамин”-С.А. към “Юмикор” са спазени клаузите на договорите за доставка и цените са в рамките на цената на Лондонската борса за метали.

По отношение на спорния въпрос за реквизитите на издадените ДКИ следва да бъде посочено следното:

От данните по делото е видно, че в издадените ДКИ няма нарочно посочване на основанието за изменението, като спорът се свежда до това, дали това е толкава съществен порок, който да не предава действие на ДКИ, както и дали са налице условия за издаване на ДКИ.

Съгласно чл. 95, ал. 1 от ЗДДС отм. изменението на данъчната основа на облагаема доставка, за която е била издадена данъчна фактура и изменението на размера на начисления данък се документират с данъчно дебитно или данъчно кредитно известие, като се посочва и основанието за изменението. Според чл. 96 от същия закон, реквизитите, които трябва да съдържат данъчните известия, са : 1. всички задължителни реквизити за данъчната фактура; 2. допълнително отбелязване “данъчно кредитно известие” или “данъчно дебитно известие4 и 3. основание за изменението, както и номерът и датата на данъчната фактура, към която е издадено известието.

От мотивите на първоинстанционното решение е видно, че градският съд е възприел напълно констатациите на органа по приходите, че липсват основания за издаване на данъчна кредитно известие, както и че самото известие не притежава задължителните реквизити по чл. 96 от ЗДДС отм. . Този негов извод е необоснован на фактите по делото и закона и не се споделя от настоящата инстанция. От заключението на вещото лице се установява, че продажбата на стоката под придобивната й стойност е обяснимо с пазарните /борсовите/ цени при продажбата на същата. За целите на данъчното облагане по ЗДДС преценката на съдържащите се в ДКИ реквизити следва да бъде направено от това, дали са налице достатъчно данни за спорните фактури и за намаляване на начислени с тях ДДС. В съответствие с предписанията на ТР № 5/2004год. следва да бъде прието, че реквизитите на ДКИ не следва да се възприемат изолирано от останалите предпоставки, при наличието на които настъпват условията на ЗДДС за начисляване или коригиране на ДДС. В този смисъл в съдебната практика са решения № 12457 от 26. 10. 2010год. на ВАС по адм. д. № 3668/2010год. на първо а отделение, и решение № 7973 от 16. 06. 2009год. на ВАС по адм. д. № 318/09год., първо отделение.

В конкретния случай от събраните по делото по безспорен начин е доказано намаление на данъчната основа поради промяна в борсовите цени на стоката, а отделно от това към всяко едно от ДКИ са представени окончателни отчети, които отразяват окончателната цена на стоката на база на извършените анализи за съдържание на метала и на практика представляват основания за издаване на ДКИ поради намаление на крайната цена.

На база на изложеното следва да бъде прието, че ДКИ пораждат действие / по делото поначало няма спор относно редовността на счетоводството на ревизираното лице и включването на фактурите и ДКИ в съответните счетоводни регистри/, поради което е доказано наличието на условия на чл. 29, ал. 6,т. 1 от ЗДДС отм. и не е налице нарушение на нормата на чл. 29, ал. 5 от същия закон.

Като е приел друго и е отхвърлил жалбата като неоснователна, градският съд е постановил едно неправилно съдебно решение което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което обжалвания ревизионен акт № 1508 от 06. 06. 2006год., издаден от ръководител екип в ТД на НАП-гр. С., офис “Център”, потвърден с решение № 2268 от 23. 11. 2006год. на директора на Дирекция”Обжалване и управление на изпълнението”-гр. С., бъде отменен в частта му, в която на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС отм. се начислява ДДС в размер на 187 783, 87лв. за данъчен период м. 01/05год.

Доколкото предмет на обжалване е ревизионния акт, не могат да бъдат обсъждани в това производство въпросите за възстановяване на данъка и за начисляване на лихви за забава.

При този изход на процеса ответната по касация Д”ОУ”-гр. С. следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски по делото за двете инстанции в размер на 1 275лв.

Водим от и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение, РЕШИ:

ОТМЕНЯ РЕШЕНИЕТО на

Софийски градски съд,

адм. отделение, ІІІ-а състав, от 26. 02. 2010год., постановено по адм. д. № 73/07год., като вместо него

ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ

Ревизионен акт № 1508 от 06. 06. 2006год., издаден от ръководител екип в ТД на НАП-гр. С., офис “Център”, потвърден с решение № 2268 от 23. 11. 2006год. на директора на Дирекция”Обжалване и управление на изпълнението”-гр. С., в частта му, в която на “Транзамин”-С.А., на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС отм. е начислeн ДДС в размер на 187 783, 87лв. за данъчен период м. 01/05год., като незаконосъобразен.

ОСЪЖДА

Дирекция”Обжалване и управление на изпълнението”-гр. С. да заплати на “Транзамин”-С.А. с данъчен адрес гр. С., бул.”Борис ІІІ”, бл. 19, вх.В, ап. 85, разноски по делото за всички инстанции в размер на

1 275

/ хиляда двеста седемдесет и пет /лева.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ Й. К.в

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. Ч./п/ М. М.

Й.К.