Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Б. против решение № 1998/29. 12. 2015 г. на Административен съд, гр. Б., постановено по адм. дело № 29/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № 021400776/15. 07. 2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Б., в оспорената част, потвърдена с решение № 342/02. 12. 2014 г. при обжалването по административен ред и администрацията е осъдена за разноски.
В касационната жалба се сочат всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните доводи са за неправилно приложение на материалния закон. Оспорва се изводът на първоинстанционния съд, че са налице тристранни операции, осъществени с участието на ревизираното лице като посредник, както и изводът, че недекларирането на ВОП от получателите в тристранните операции пред полските власти, не представлява основание за облагане с ДДС на добросъвестния посредник в тристранната операция, който е включил в дневниците си за покупки и продажби съответните ВОД и ВОП и е подал VIES декларации. Касационният жалбоподател, счита, че съдът неправилно е кредитирал представените в съдебното производство потвърждения, както и че в решението не е обсъдена хипотезата на по-късно снабдяване с документите, доказващи участие в тристранна операция и към кой момент е изискуем данъкът в тази хипотеза. Твърди, че в този случай начислените лихви се явяват законосъобразни.
Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК.
Ответникът - [фирма], гр. [населено място] представлявано от М. Р. К. не е изразило становище по касационната жалба.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Б..
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид касационните доводи и установените по делото факти, в рамките на правомощията си по чл. 218 АПК, приема следното:
Касационната жалбата е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:
Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на [фирма], гр. [населено място] е начислен ДДС в общ размер на 309 963. 97 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 03. 2012 г. - м. 12. 2012 г. Органите по приходите са приели за недоказано участие на ревизираното дружество като посредник в тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС по доставки на стреч фолио по фактури с прехвърлители T. AB, регистрирано за целите на ДДС в Швеция и от H. R. S.R.L, регистрирано за целите на ДДС в Румъния и получатели, регистрирани за целите на ДДС в Полша - P. M. P. M. W. и Z. S. Z.O.O. Посочените в ревизионния доклад фактически основания за липса на тристранна операция са свързани с липса на доказателства, че стоките са получени от полските дружества, представените документи не съдържат всички изискуеми от закона реквизити, вписаните в тях данни са противоречиви и е невъзможно да се обвържат фактурите, декларирани като ВОД и ВОП от посредника. Констатирано е, че в кл. 2 на CMR като получател на стоките е вписан [фирма], P., а клиент по фактурите е [фирма], гр. [населено място]. В кл. 24 на CMR като получател е поставен печат на [фирма], гр. [населено място], а не на придобиващите дружества P. M. P. M. W. и Z. S. Z.O.O. Органите по приходите и ответника са приели, че представените в хода на ревизията потвърждения от м. 03. - м. 12. 2012 г. не съдържат всички предвидени в закона реквизити - вид и количество стока, вид, марка и рег. номер на превозното средство, с което е извършен транспорта и лицето, предало стоката. Установено е несъответствие между количествата по фактурите, издадени от прехвърлителя и тези в потвържденията на придобиващите. По фактура № 21/09. 10. 2012 г. издадена от H. R. S.R.L - получател на стоката е полско дружество, а печат в кл. 24 е на българското дружество. След международен обмен на информация е установено, че полските дружества не са декларирали придобиване на стоки от ревизираното лице. В отговора на полските власти са отразени съмнения, че са липсващи търговци, тъй като не могат да бъдат открити. Извършена е проверка на адрес, посочен от ревизираното лице, където е установен офис на счетоводна фирма - [фирма]. Установено е, че това дружество е издавало фактури на полско дружество [фирма], P. с управител М. Р. К.. След запитване до полската данъчна администрация е установено, че не са налице признаци за извършвана търговска дейност от това дружество.
При тези данни органите по приходите са приели, че не е налице едно от изискванията по ЗДДС - посредникът да не е регистриран за целите на ДДС на територията на държавата членка, получател по тристранната операция /чл. 15, т. 3 ЗДДС/. В решението на директора на дирекция ОДОП - Бургас, е посочено, че потвържденията от придобиващите полски дружества не съдържат всички изискуеми реквизити по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС /ред. ДВ бр. 10/2011, в сила от 1. 02. 2011/ и не доказват изпълнението на тристранни операции. Поради това и на основание чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС е прието, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територия на РБ и данъкът е изискуем от посредника в хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Предвид липсата на документи за облагането на доставките в Полша, с оспорения ревизионен акт е начислен ДДС на [фирма].
Решаващият орган е посочил, че в случаите на начислен ДДС на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС, е неприложим общият ред за признаване на данъчен кредит по ВОП, тъй като стоките не са пристигнали и превозът им не е завършен в страната. Изложени са съображения, че в случая е приложим специалният режим по чл. 62, ал. 4 ЗДДС, който изисква задълженото лице да докаже облагане в държавата членка на придобиване, а такива не са представени.
За да отмени ревизионния акт в оспорената част, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ЗДДС и в предписаната от чл. 120 ДОПК форма и съдържание, но в нарушение на материалния закон. В мотивите на решението са посочени условията по чл. 15 от ЗДДС, при които е налице тристранна операция. Посочени са и доказателствата, с които следва да разполага посредникът по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС. Съдът е обсъдил представените от ревизираното дружество документи по всяка една от спорните фактури и е направил извод, че са изпълнени изискванията на чл. 62, ал. 5 ЗДДС - приложени са фактури от прехвърлителя и от посредника, VIES декларации и писмени потвърждения. Представените в съдебното производство потвърждения според съда удостоверяват получаването на стоките и съдържат необходимите реквизити. Посочените в тях регистрационни номера на превозните средства, както и датата на получаване, изцяло съвпадат с тези посочени в ЧМР, а количествата на доставената стока с тези по фактурите за извършени ВОД. Посредством издадените дебитни известия са конкретизирани действителните количества стока, като за всяко дебитно известие е изготвено допълнително потвърждение съдържащо информацията по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС.
От заключението на ССЕ съдът е установил съответствие на количествата стоки по фактурите, издадени от прехвърлителя и по данъчните документи, издадени от посредника към придобиващия в тристранната операция, след отчитане на количествата по дебитни и кредитни известия.
Констатираните от органите по приходите несъответствия в адреса на търговското дружество, посочено във фактурите за ВОД, съдът е приел за несъществени, доколкото на основание чл. 9, ал. 2, т. 1 от ППЗДДС прехвърлителят е длъжен да посочи във фактурата само идентификационния номер на посредника, който е и получател по фактурата. От друга страна посоченият адрес във фактурата, съответства на адреса, посочен като място на получаване на стоката в останалите документи съпътстващи доставките.
Според съда мястото на доставката и обстоятелството, че стоките са превозени от територията на Швеция до посочения в ЧМР и във фактурите адрес, се потвърждава и от получената информация по реда на международния обмен за отправено запитване за един от превозвачите по ЧМР - Z. A.. Посочил е, че не е доказана приетата от органите по приходите идентичност на двете търговски дружества, представлявани от К. - същите са с различен предмет на дейност и няма данни за други общи белези, освен в наименованието.
С тези мотиви съдът е формирал извод, че са налице тристранни операции с участието на ревизираното лице като посредник. В този случай обстоятелството, че получателите не са декларирали ВОП пред полските власти не представлява основание за облагане с ДДС на добросъвестният посредник в операцията. Съмненията на полските данъчни власти, че получателите са липсващи търговци, съдът е посочил, че не са достатъчни да обосноват облагане на посредника.
Решението е правилно постановено. Съдът е изяснил спора от фактическа страна и е приложил правилно материалния закон.
Съгласно чл. 15 ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, когато са изпълнени кумулативно условията по т. 1- т. 4 от същата разпоредба, а именно: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
Нормата на чл. 17, ал. 3 ЗДДС определя мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция - държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.
Съгласно чл. 62, ал. 5 ЗДДС мястото на изпълнение на осъщественото от посредника вътреобщностно придобиване е на територията на държавата членка, където стоките пристигат, при следните кумулативно определени условия: 1. посредникът да придобива стоките под идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС; 2. посредникът да осъществи последваща доставка до придобиващия в тристранната операция; 3. посредникът да издаде фактура, отговаряща на изискванията на чл. 114 от ЗДДС до придобиващия, в която да укаже, че е посредник в тристранна операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия; 4. посредникът да декларира доставката към придобиващия във VIES-декларацията за съответния период.
По силата на чл. 62, ал. 6 ЗДДС документите, с които посредникът следва да разполага за доказване на тези обстоятелства са определени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, а именно: 1. фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника; 2. фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат; 3. VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата по т. 2 и 4. (в приложимата по време редакция ДВ бр. 15 от 2012 г., в сила от 21. 02. 2012 г.) писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга – номер на товарителница.
В конкретния случай, в ревизионния акт е прието, че от ревизираното дружество [фирма], гр. [населено място] не се доказва осъществяването на тристранни операции, тъй като не е изпълнено условието по чл. 15, т. 3 ЗДДС - посредникът да не е регистриран за целите на ДДС на територията на държавата членка, получател по тристранната операция. Този извод е основан на данните от извършената проверка в [фирма] - счетоводната фирма, обслужваща ревизираното лице, че е издавала фактури за счетоводни услуги на полско дружество [фирма]. Изводите на съда, че регистрация по ЗДДС в Полша на ревизираното лице не се установява, се подкрепят от информацията на полските данъчни власти, получена по реда за обмен на информация (л. 657, т. 3), според която не може да се потвърди идентичност на двете дружества с идентични наименования и управител, с български ДДС номер и полски ДДС.
Другото обстоятелство, въз основа на което органите по приходите и касаторът считат, че не са доказани тристранни операции, е, че представените в хода на ревизията писмени потвърждения по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС от придобиващите полски дружества, не съдържат данни за вид и количество на стоката, както и вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките.
От приложените в хода на ревизията писмени потвърждения, към всяка от фактурите към полските дружества се установява, че съдържат изявление за получаване на стока по конкретна фактура, означена с номер и дата на издаване, както и дата и място на получаване на стоката по тази фактура. Вида и количеството стока - стреч фолио, чието получаване се потвърждава, е посочен в описаната в потвърждението фактура. Така издадените писмени потвърждения отговарят на изискванията на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС в приложимата по време редакция от ДВ бр. 15/2012 г. в сила от 21. 02. 2012 г., според която изискването е за посочване на дата и място на получаване, вид и количество на стоката и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките в съдържанието на писмените потвърждения от придобиващия в тристранната операция е определено като алтернативно. Според чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС /ред. ДВ бр. 10/2011, в сила от 01. 02. 2011г./ на която се позовава решаващият орган, писмените потвърждения следва да съдържат всички данни - дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното, с което е извършен транспортът, име на лицето предало стоките. Предвидената с изменението от ДВ бр. 15/2012, в сила от 21. 02. 2012 г. алтернативност на реквизитите е приложима за всички спорни тристранни операции, декларирани за периодите от м. 03. 2012 г. до м. 12. 2012 г.
С оглед на изложеното, следва да се приеме, че писмените потвърждения, представени от [фирма], гр. [населено място], които съдържат изявление за получаване на стока по конкретна фактура, която съдържа означение за вида и количеството стока, дата и място на получаване на територията на Полша, отговарят на изискванията по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС в приложимата по време редакция и представляват годно доказателство за установяване на тристранни операции.
По делото не е било спорно, че посредникът разполага с останалите документи по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, а именно фактура, от издадена от прехвърлителя в тристранна операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС на [фирма] по чл. 94, ал. 2 от закона т. е. българският ДДС номер; фактура, издадена от посредника по чл. 79, ал. 2, т. 1, която съдържа основанието по чл. 141 Директива 2006/112/ЕО да неначисляване на данъка, съответно ДДС номера на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата - членка, където стоките пристигат - в случая Полша, както и че ревизираният е подал VIES - декларации за съответния данъчен период, в които е включена доставката, за която на придобиващия е издадена фактурата по чл. 9, ал. 2 т. 2 от правилника. От страна на приходната администрация не се оспорва изпълнението на основания по чл. 15, т. 1, т. 2 и т. 4 ЗДДС.
След като посредникът разполага с документи по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, той е изпълнил доказателствената си тежест за установяване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от ЗДДС за определяне мястото на изпълнение на доставките. В този случай не намира приложение фикцията по чл. 9, ал. 3 ППЗДДС, при която се счита, че данъкът е изискуем от посредника, на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС, така както е прието в решението на директора на дирекция ОДОП - Бургас и се поддържа в касационната жалба. Само в хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, за да се освободи от задължението на ДДС, посредникът следва да докаже, че данъкът е начислен в държавата - членка, където стоките са пристигнали. В случаите, когато са налице документите по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, се приема, че мястото на изпълнение на тристранната операция, е държавата - членка, където е регистриран придобиващия за целите на ДДС - в случая Полша.
Като е достигнал до същите правни изводи и е отменил ревизионния акт, съдът е приложил правилно материалния закон.