Производството е по реда на чл. 227 във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.
Образувано е по касационна жалба на [фирма], [населено място], срещу решение № 451 от 04.01.2017 г., постановено по адм. д. № 361/2016 г., по описа на Административен съд - гр. В. Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-040001115004631-091-00112.2.2016г. издаден от органа по приходите при ТД на НАП В. Т, потвърден с решение №150/9.5.2016г на Д. Д "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ В. Т, при ЦУ на НАП.
В касационната жалба не се излагат конкретни доводи за неправилност на обжалваното решение по смисъла на чл. 209 от АПК. От изложените доводи може да се приеме, че неправилно са тълкувани според касатора законите и писмените доказателства и е изопачена истината. От адв. П., като пълномощник на касатора са представени и приети по делото писмени доказателства. В писмени бележки се излагат доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон. Моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество отменен РА. Претендира разноски.
Ответникът по тази жалба - "директора на Дирекция "ОДОП" гр.В. Търново, при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител гл. юрисконсулт В., в писмен отговор на жалбата, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1053 лева.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.
Предмет на обжалване пред АС е бил РА № Р-040001115004631-091-00112.2.2016г. издаден от органа по приходите при ТД на НАП В. Т, потвърден с решение №150/9.5.2016г на Д. Д данъчно осигурителна практика В. Т, с който на [фирма] от [населено място], за данъчен период м. 03.2011 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 6000, 00 лв., в резултат на което и след извършено прихващане е определен за внасяне ДДС в размер на 1505, 05 лв. и лихви за него в размер на 2964, 14 лв., корпоративен данък за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 5994, 81 лв., от който за внасяне 4721, 81 лв. и лихви корпоративен данък в размер на 2464, 42 лв.
За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е и издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която, не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила визирани в ДОПК.
По същество на спора за установено съдът е приел, че за 2010г. и 2011г. от жалбоподателя се отчетени разходи по фактури издадени от [фирма] и с предмет на фактурите - изработка на мебели, както следва: на фактура № 00000082/10.12.2010 г. - „Изработване на мебели от MDF и масивно дърво - модел „Л.", модел „П." по поръчка-договор от 10.12.2010 г.; на фактура № 1000000050/09.12.2011 г. - „Изработване на градинска мебел на ишлеме, съгласно договор и поръчка по опис и техническа спецификация" и на фактура № 1000000052/18.12.2011 г. - „Изработване на градинска мебел на ишлеме, съгласно договор и поръчка по опис. С оглед предмета на доставката и легалната дефиниция на договора за изработка, съдът е приел, че изпълнителят се задължава на свой риск да изработи нещо съгласно поръчката на другата страна, а последната – да плати възнаграждение – чл. 258 ЗЗД, като договорът е двустранен, възмезден, консенсуален и неформален. Жалбоподателят следва да докаже, че отношенията са възникнали въз основа на сключен договор, че доставчикът е престирал договорения резултат – изработени стоки, които са били приети от жалбоподателя без възражения относно тяхното качество и заплатени.
В тази насока съдът е обсъдил приетия по делото договор за изработка от 03.01.2011г., съгласно който предмет е изработка на мебели по поръчка с материали собственост на възложителя, при възнаграждение, което следва да се договаря за всяка една поръчка (чл. 2 от договора). Приемането на изработеното следва да става с приемо - предавателен протокол, неразделна част от договор чл. 13, ал. 2 от договора, като в чл. 19 е предвидено транспортните разходи да се договарят за всяка една поръчка. Този договор съдът е приел, че не може да се обвърже с фактурите издадени през 2010г., като е обсъден договор от 10.10.2010г., който е с предмет посредничество, а не договор за изработка, като [фирма] се задължават само да проучват условията на пазара и подготвят сключването на договори. Като е обсъдил договора с останалите събраните писмени доказателства – ЧМР за изпратени до търговци от ЕС и Канада стоки, заплащане на същите по представената банкова с/ка, съдът е приел, че това е действителния договор между страните. След като в процесната фактура е цитиран посочения договор, а такъв за изработка не е представен до приключване на съдебното дирене, съдът е приел, че законосъобразно в хода на ревизията е приета липса на реална доставка.
Относно фактурите за 2011г. освен договор за изработка от 03.01.2011г., са представени приемо - предавателни протоколи и ЧМР относно износ на стоки. При тези доказателства съдът е приел, че с оглед уговореното в договора, липсват доказателства за договорено възнаграждение, както и за чия сметка ще са транспортните разходи. Липсва спецификация за всяка поръчка, а представените приемо - предавателни протоколи, са цитирани дати на предаване от 28.3.3011г. до 30.06.2011г. и последващи доставки на същите стоки, с дати значително по - късни от датата на фактурите. При тези факти съдът е приел, че не е било възможно за жалбоподателя към датата на предаване на стоките да знае номера и датата на фактурите, обективиращи отчуждителните сделки. В хода на насрещна проверка на доставчика не са представени приемо-предавателни протоколи. При тези факти не може да се установи връзка между между процесните фактурирани услуги и извършената последваща доставка.
При така установеното съдът е приел, че е установено неспазването на изискванията по чл. 10, ал. 4 ЗКПО, което е основание за непризнаване на разхода по силата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и като последствие - преобразуване на финансовия резултат на търговеца за в посока увеличение и определяне на допълнителни задължения за пряк корпоративен данък.
Относно определения с РА допълнително корпоративен данък за 2012 г. в размер на 241, 81 лв. и лихви върху него в размер на 70.54 лв., съдът е приел, че ревизираното лице не е подало ГДД за 2012 г., поради което, след анализ на представени от жалбоподателя оборотна ведомост и главна книга за същата година, законосъобразно е определена данъчна печалба в размер на 2418, 05 лв.
Относно доначислен ДДС по фактури № 17/01.03.2011г. и 18/11.03.2011 г., с получател CEO K. M. и предмет "Project Management - 30 h; Consultancy 60 h; Model prototyping 40 h", ед. цена (unit price) 78.74 евро и обща стойност (Value in EUR) 10225.84 евро в левова равностойност - 20000.00 лева,.Invoice № 0000000018/11.03.2011 г. с получател CEO K. M. и предмет "Project Management - 20 h; Consultancy 40 h - ед. цена (unit price) 78.74 евро; Model prototyping 10 h", ед. цена (unit price) 38.86 евро и обща стойност (Value in EUR) 5112.92 евро в левова равностойност - 10000.00 лева, за установено съдът е приел, че жалбоподателят е декларирал тези доставки като доставки на стоки изпращани и превозвани извън Европейския съюз по реда на чл. 28, т. 1 от ЗДДС на обща стойност 30000, 00 лв. до клиент CEO K. M., за които не е начислен ДДС. В обясненията на жалбоподателя в хода на ревизията е посочено, че видът на услугата е конструктивен и технологичен проект, с който клиентът управлява технологични процеси и производствени фирми, като услугата е извършена от служител в [фирма], от което дружество същата е получила договореното възнаграждение. Към обяснението е приложен приемо – предавателен протокол от 1.3.2011г. за предадена документация, технологични проекти и работни чертежи, съгласно конструктивен проект, възложен от CEO K. M..
При тези факти съдът е приел, че макар жалбоподателят да не е посочил основанието, на което не е начислен ДДС, то се претендира наличие на разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, тъй като предметът на спорните две фактури касае доставка с място на изпълнение извън територията на страната, поради което ДДС за тях не следва да се начислява.
Доколкото в действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя в смикъл, дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице, съдът се е позовал на установени правила в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламента), който влиза в сила от 01.07.2011 г.
Когато получателят на услугите е установен извън Общността, какъвто е настоящия казус, съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 18, ал. 3 на Раздел 4 „Място на доставка на услуги", Подраздел 1 „Статут на получателя" от регламента Първата хипотеза предвижда, доставчикът да е получил от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността.
Втората хипотеза касае случая, когато от получателя на услугата не се предостави посоченото в първата хипотеза удостоверение, то тогава се въвежда презумпцията, че получателят е данъчно задължено лице, ако а) доставчикът разполага с идентификационен номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчно задължените лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
С оглед посочения предмет на доставката - услуга извършена от консултанти, счетоводители, съдът е приел, че основния спорен въпрос е дали К.М. е данъчно задължено лице в Канада. Законосъобразно според съда, в хода на ревизията органът по приходите е приел, че представените доказателства Декларация от К.М., в качеството му на директор на фирма [фирма] с адрес [адрес] Канада с фирмен номер [номер] и GST/HST (хармонизирана продажна такса) номер [номер] и документи на английски език без превод, подписани от К.М., представляващи евентуално формуляри във връзка с вписването на канадското дружество [фирма], не представляват официално удостоверение от компетентен данъчен орган в държавата на получателя. На следващо място данъчно задължено лице с посочените фирмен и GST номер е дружеството [фирма], а физическото лице К.М. е негов изпълнителен директор, което го прави данъчно задължено лице, различно от дружеството, а процесните инвойси са с получател физическото лице К.М., а не [фирма].
Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.
Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. При постановяванена обжалваното решение не са допуснати съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон.
Извършената от съда проверка на РА е в съответствие с чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Преценени са цялостно доказателствата по делото, възраженията на жалбоподателя, изяснени са релевантните факти и обстоятелства по спора. Оспореният РА е издаден от компетентен орган и при спазване на административнопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО), отразяващ вярно стопанската операция. Законът изисква и наличие на фискална касова бележка от фискално устройство, издадена по ред, определен с наредба на министъра на финансите (Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г., обн., ДВ, бр. 106/2006 г.), освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на касова бележка, когато издаването й е задължително, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели. Съобразно нормата на чл. 10, ал. 4 ЗКПО необходимо условие за признаване на счетоводния разход за данъчни цели е притежаването на фискална касова бележка от фискално устройство. Нормата на чл. 10, ал. 4 ЗКПО има императивно съдържание и е насочена към дисциплиниране на стопанските субекти при отчитане на разходите за данъчни цели, респективно за предотвратяване на случаите на укриване на продажби и доходи от тях. Неспазването на изискването на посочената разпоредба е основание за приложението на чл. 26, т. 2 ЗКПО.
Ако в хода на данъчно производство се установи нарушение на горецитираните изисквания, то с отчетените разходи ще се увеличи финансовият резултат при данъчното му преобразуване на основание чл. 26, т. 1 или т. 2 от ЗКПО.
Правилен е и вторият извод на първоинстанционния съд, че в конкретния случай разходите в размер на 12730, 00 лв. за 2010 г. по фактура № 82/10.12.2010 г. и в размер на 44800.00 лв. за 2011 г. по фактури № 1000000050/09.12.2011 г. на стойност 24000.00 лв. и № 1000000052/18.12.2011 г. на стойност 20800 лв. не обективират реални доставки. Посочените фактури сами по себе си не доказват наличието на извършена сделка, респективно основание за отчетените от жалбоподателя разходи, тъй като няма доказателства за реално извършени услуги по конкретни фактури. Представените 5 броя приемо-предавателни протоколи към тях са без дата, в същите не са посочени конкретни материали по видове, количества и стойност. Липсват конкретни доказателства относно изпълнението на договор за изработка от 03.01.2011 г., тъй като не са представени приемо-предавателни протоколи за получени от жалбоподателя материали, а също и за предаване на готови мебели, не са представени и документи за извършен транспорт на такива. Освен това, липсва количествено-стойностна сметка, въз основа на която да се определи цената на сделката.
Изложеното налага извода, че в случая е изпълнена хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане, поради което правлино ревизиращият орган е увеличил финансовия резултата за 2010 г. със сумата в размер на 12730, 00 л. и за 2011 г. – с 44800, 00 лв.
Представените с касационната жалба писмени доказателства не следва да бъдат обсъждани, тъй като е следвало да бъдат представени в хода на първоинстанционното производство. Свързани са с установените факти както в хода на ревизионното, така и първоинстанционното производство. От касатора не са изложени основателни причини за непредставянето им при разглеждане на делото по същество от АС. Непълнотата на доказателства не е касационно основание, пради което и новопредставените доказателства не се обсъждат.
Правилна е преценката на първоинстанционния съд, че по делото не са налице безспорни доказателства, че получателят на доставката по 2-те инвойс фактури в Канада, а именно K. M., има статут на данъчно задължено лице, тъй като липсват официални документи, издадени от канадската приходна администрация, които да удостоверяват това обстоятелство. Доколкото жалбоподателят е лицето, претендиращо настъпването на изгодни за него последици, а именно неначисляван на ДДС по издадените фактури, то по отношение на него тежи доказателствената тежест. След като не са представени такива доказателства, то съобразно нормата на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС правилно съдът е приел, че доставките са с място на изпълнение на територията на страната и съобразно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от дружесвото-касатор, в качеството му на доставчик на услугата.