С решение № 3490 от 23.05.2017г., постановено по адм. д. № 179/2017г., Административен съд - София град, трето отделение, 13 - ти състав, е отхвърлил жалбата на [фирма], ЕИК[ЕИК], с адрес за кореспонденция: гр. [населено място], [улица], представлявано от М. А., срещу Ревизионен акт № Р-22002216001337-091-001 от 03.08.2016г., издаден от Т. И. Т. - орган, възложил ревизията и П. П. Б. - Д., ръководител на ревизията, потвърден и изменен от директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП в обжалваната част с решение № 2104/01.12.2016г., в частта на установените задължения по ЗДДС и съответните лихви за данъчните периоди м. 06.2014г./данък за внасяне 3862, 59лв/, м. 10.2014г./ данък за възстановяване 20912, 23лв./ и за останалите периоди м. 07.2014г./ данък за внасяне 2453, 26лв и лихва 491, 46лв./м. 08.2014г./ данък за внасяне 2353, 69лв. и лихва 451, 18лв./ м. 09.2014г./ данък за внасяне 2353, 96лв. и лихва 431, 51лв./м. 11.2014г./ данък за внасяне 2353, 69лв. и лихва 391, 251лв./ м. 12.2014г./данък за внасяне 2270, 03лв. и лихва 358лв./ м. 01.2015г./ данък за внасяне 2437, 35лв. и лихва 363, 38лв./м. 02.2015г./ данък за внасяне 2437, 04лв. и лихва 344, 36лв. С обжалваното решение съдът е осъдил [фирма] да заплати на Дирекция „ОДОП” – София при ЦУ на НАП юрисконсулско възнаграждение в размер на 1301, 19 лева.
Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от [фирма],чрез адвокат Д. К.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи в подкрепа на жалбата. М. В административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски.
Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.
С решението си Административен съд – София – град е отхвърлил жалбата на [фирма], ЕИК[ЕИК], представлявано от М. А., срещу Ревизионен акт № Р-22002216001337-091-001 от 03.08.2016г., издаден от Т. И. Т. - орган, възложил ревизията и П. П. Б. - Д., ръководител на ревизията, потвърден и изменен от директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП в обжалваната част с решение № 2104/01.12.2016г., в частта на установените задължения по ЗДДС и съответните лихви за данъчните периоди м. 06.2014г./данък за внасяне 3862, 59лв./ м. 10.2014 г./ данък за възстановяване 20912, 23лв./ и за останалите периоди м. 07.2014г./ данък за внасяне 2453, 26лв. и лихва 491, 46лв./м. 08.2014г./ данък за внасяне 2353, 69лв. и лихва 451, 18лв./ м. 09, 2014г./ данък за внасяне 2353, 96лв. и лихва 431, 51лв./м. 11.2014г./данък за внасяне 2353, 69лв. и лихва 391, 251лв./м. 12, 2014г./данък за внасяне 2270, 03лв и лихва 358лв./ м. 01.2015г./ данък за внасяне 2437, 35лв. и лихва 363, 38лв./м. 02.2015г./ данък за внасяне 2437, 04лв. и лихва 344, 36лв. Първоинстанционният съд е описал фактическата обстановка по процесния ревизионен акт - издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, извършените действия по събиране на доказателства и събраните такива, констатациите на органа по приходите за начисления данък по ЗДДС и непризнаване на право на данъчен кредит в общ размер на 186, 68лв., както и назначените експертизи в административното и в съдебното производство. В обжалваното решение са описани подробно констатациите на вещото лице по възложената и присъединена с Акт за възлагане № Р-22220515008377-01-001/14.03.2016г. експертиза от органите по приходите. С оглед фактическата обстановка по спора, съдът е пристъпил към изграждане на своите правни изводи, като е прието, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. След това решаващият съд е изложил своите мотиви относно материалната законосъобразност на ревизионния акт. Отбелязал е, че между страните не се спори, че на 01.06.2014 г. [фирма], в качеството на наемодател, е сключило договор за наем на недвижим имот с М. Е. А., в качеството на наемател. Предмет на договора е отдаването за временно и възмездно ползване на недвижим имот, представляващ апартамент със застроена площ от 310 кв. м., находящ се в гр. [населено място], местност „[наименование]“, [жилищен адрес], заедно с мазе № [номер] със светла площ 5, 64 кв. м., мазе № 5 със светла площ от 5, 64 кв. м., паркомясто № [номер] с площ 24, 78 кв. м. и паркомясто № [номер] с площ 23, 76 кв. м. Договорената месечна наемна цена е била в размер на 3 500, 00 лв. без ДДС. Констатирано е, че по счетоводни данни апартамент № [номер], заедно с мазе № [номер] е заведен на стойност 496 780, 00 лв., апартамент № 11, заедно с мазе № 5 - 377 172, 00 лв. Към апартамента се отдават и паркомясто № 1 за сумата от 11 735, 00 лв. и паркомясто № [номер] - за 11 409, 83 лв. Видът и състоянието, в които е предаден апартаментът е описан в приемо-предавателен протокол, неразделна част от договора. В протокола е описано подробно цялостното обзавеждане на апартаменти № [номер] и № [номер], които са обединени като един апартамент. Общата стойност на вътрешното оборудване на апартамент [номер] по счетоводни данни е в размер на 882 517, 51 лв. Представен е бил и договор за доставка и монтаж на конструкция за зимна градина, във връзка с извършено подобрение на апартамента, а именно усвоена тераса, която е покрита и остъклена, като същата се използва за трапезария. Разходите, извършени за дострояването на апартамента са заведени по счетоводна сметка 613 Разходи за придобиване на ДМА на обща стойност 40 323, 15 лв.
Установено е, че на 01.06.2014 г. [фирма], в качеството на наемодател е сключило договор за наем на МПС с М. Е. А., в качеството на наемател. Предмет на договора е отдаването за временно и възмездно ползване под наем на леки автомобили - марка „Мазерати", модел „Куатропорте спорт ГТ“ и „Бентли“, модел „Континентал ГТ“, собственост на дружеството. Лекия автомобил „Мазерати“, модел „Куатропорте спорт ГТ“ е придобит с фактура № 5000000014/11.03.2013г. от [фирма], ЕИК[ЕИК] за сумата от 231 750, 00лв. с ДДС, а лек автомобил „Бентли“, модел „Континентал ГТ“ е придобит от [фирма], Л., VAT GB[номер] за сумата от 258 697, 63лв. Договорената месечна наемна цена за двата автомобила е в размер на 1 000, 00 лв. без ДДС.
Съдът е констатирал, че наемателят - М. Е. А. е съдружник и представляващ на [фирма]. Прието е, че са налице доставки между свързани лица по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗДДС, във връзка с §1, т. 3, буква „г“, „е“, и „ж“ от ДР на ДОПК. В тази връзка е прието, че е приложима нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1, буква „а“ от ЗДДС и данъчната основа е пазарната цена, при доставка между свързани лица. Предвид това обстоятелство решаващия съд е пристъпил към съпоставка на назначените в ревизионното и в съдебното производство експертизи. Посочено е, че вещото лице назначено от НАП е използвало единствено метода на сравними неконтролируеми цени. При определяне на пазарната цена на наем на апартамента, експертът е използвал данни от направени проучвания на пазара от изданието Luximoti Unique Estates и агенции за недвижими имоти за периода на ревизията, като са били подбрани офертни предложения за луксозно обзаведени апартаменти, какъвто е отдадения под наем от ревизираното лице, в районите [наименование], [улица], [наименование], и [наименование]. При определянето на наемните цени на дата автомобила, собственост на ревизираното лице, в експертизата са направени проучвания относно предлагане на луксозни автомобили на пазара под наем, с макра „Б. К-ГТ” и марка „Мазерати”-„Куатропорте спорт ГТ” в [фирма], [фирма], [фирма] и др., към датата на договора за наем. Като определената от експерта назначен от НАП, наемна цена за апартамента, ведно с обзавеждането по опис е в размер на 5266, 90 лв., а за лекия автомобил „Мазерати”-„Куатропорте спорт ГТ” – 7040, 99лв. и за „Б. К-ГТ” – 11001, 54лв., без ДДС. Съдът е описал подробно и заключението на вещото лице по ангажираната от страна на ревизираното лице съдебно оценителна експертиза. В нея, по отношение на имотите, вещото лице А. К. е използвала метода на сравнимите неконтролирани цени (метод на пазарните сравнения), като е извадила от площта на апартамента 60 кв.(непокрита тераса) и е определила справедливата наемна цена на месец без ДДС в размер на 3749лв. По отношение на двата автомобила вещото лице е използвало приходния метод, като в заключението е посочено, че останалите методи са неприложими поради липсата на аналози в България, определена е справедлива наемна цена на месец за лекия автомобил „Мазерати” – „Куатропорте спорт ГТ” е 1640лв. без ДДС, а за „Бентли” „Континентал ГТ” е 2319лв. без ДДС.
Прието е, че приложимият материален закон при определяне на пазарните цени при свързани лица е чл. 1 от Наредба № Н-9 от 14 август 2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Изброени са видовете методи посочени в чл. З от същата: метод на сравнимите неконтролирани цени; метод на пазарните цени; метод на увеличената стойност; метод на разпределената печалба; метод на транзакционната нетна печалба. Съдът, е отхвърлил наведените доводи от жалбоподателя за приложимост на метода на прихода, който е използван от вещото лице К., по допуснатата СОЕ за определяне на оценката на пазарния наем за двата луксозни леки автомобила, като е посочено, че подобен метод не фигурира в изброените Наредба Н-9/2006г. Изложени са подробни мотиви в тази насока, отбелязано е, че на пазара на коли и имоти в София съществуват пазарни аналози и приложимият метод за определяне на наемните цени е метода на сравнимите неконтролирани цени. По отношение на недвижимия имот съдът е прел, че вещото лице К., неправилно е извадила от общата площ на имота 60 кв. м. тераса, която е неусвоена към апартамента и по този начин, макар да е използвала правилен метод по Наредбата, е достигнала до грешен извод, тъй като предмет на договора за наем е имот с площ 310 кв. м., а не 300, 62 кв. м. Решаващия съд е приел, като справедлива пазарната цена, дадена от експерта, назначен от органите по приходите, за периода 01.06.2014г. до 31.03.2016г., пазарната цена за месец за отдаване под наем на двата апартамента, ведно с обзавеждането по опис в размер на 5 266, 90 лв., за лек автомобил „Мазерати” – „Куатропорте спорт ГТ” – 7 040, 99лв. без ДДС и за лек автомобил „Бентли” – „Континентал ГТ” – 11 001, 54 лв. Съобразявайки обстоятелството, че уговорената между свързани лица наемна цена на апартамента е 3500лв, а на двата автомобила (за м. 06.2014г., а след 01.07.2016г. само за единия) е 1000 лв., то същите несъответстват на пазарните наемни цени и следва да се определи размера на фактурираната обща месечна цена на 23 309, 43 лв. без ДДС за м. 06.2014г. и в размер на 16 268, 44 лв. без ДДС, за всеки месец от м. 07.2014г. до м. 02.2015г. Изведен е крайния извод, че с разликата от 18 809, 43 лв. и 11 768, 44 лв. с РА правилно е коригирана данъчната основа на доставките за периодите от м. 06.2014г. до м. 02.2015г.
По отношение на отказаното на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 186, 68 лв. на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС на доставчици на комунални услуги е прието, че съгласно договора за наем на недвижим имот - апартамент №[номер], находящ се в гр. [населено място], местност „[наименование]“, наемателят заплаща за своя сметка разходите за електричество, отопление, телефон, вода, такса, вода, разходи за охрана и други подобни. Отбелязано е, че от жалбоподателя не е издаден документ и не е начислен ДДС във връзка ползваното право на данъчен кредит и получените доставки, описани по - горе не са ползвани за извършване на облагаеми такива. Прието е за законосъобразно отказаното право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС в размер на 186, 68 лв.
В касационната жалба са развити оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Наведени са доводи за незаконосъобразно и необосновано определяне на данъчната основа, което е довело до незаконосъобразна корекция на същата и до определяне на незаконосъобразни данъчни задължения с РА. Твърди се още, че органът по приходите и административния съд не са коментирали свързаността на лицата, след датата 16.11.2015г.
По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното:
Решението на Административен съд - София - град е правилно и законосъобразно.
По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета и възпроизведена от административния съд. Правилно е и даденото тълкуване на материалния закон, като оплаквания в тази насока не са развити. На база на това тълкуване обосновано и логически е формулиран и спорният въпрос между страните – как следва да бъде определена пазарната наемна цена на отдадените под наем имот и два автомобила в хипотезата по чл. 27, ал. 3, т. 1, буква „а” от ЗДДС. Доколкото определянето на наемни пазарни цени на имотите и автомобилите предполага наличие на определени специални познания, каквито съдът и органите по приходите притежават, то в ревизионното производство при условията на чл. 60 ДОПК/, а след това и при обжалването пред съда при условията на чл. 195 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК са били допуснати и изслушани оценъчни експертизи за наемната пазарна цена на имота и двата луксозни автомобила. Оценъчната експертиза, дадена от вещото лице в хода на ревизията /л. 561-576 от административната преписка/, е определила месечна пазарна цена на наема на процесния имот за периода в размер на 5 056 лв. без ДДС. Определената стойност се различава значителна от определената наемна пазарна цена в експертизата назначена по искане на ревизираното лице в съдебното производство – 3 749лв без ДДС. Различия са налице и между определената наемна пазарна цена на двата автомобила, както и в избрания метод от вещото лице по назначената съдебно – оценителна експертиза. Тъй като при условията на чл. 160, ал. 1 ДОПК първоинстанционният съд следва да реши спора по същество, то това предполага съдът да определи размерът на пазарната цена на наема, което от своя страна предполага да се възприемат или не заключенията на вещите лица. Административният съд е изложил мотиви /стр. 8 от решението, съответно л. 92 – гръб от делото/, защо възприема едното, съответно защо не се възприема другото заключение. При изграждане на същите съдът е съобразил нормата на чл. 202 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК, която го задължава да не възприема заключението на експерта, а да го съобрази с другите обстоятелства по делото. Изложените аргументи в тази насока са съобразени с фактите по делото и при съобразяване на относимите правни разпореди, поради което се споделят от настоящата съдебна инстанция.
Решаващият съд е изложил мотиви защо не възприема заключението на експерта по назначената в съдебното производство оценъчна експертиза. В тази насока правилно е посочено, че заключението не е изготвено въз основа на метод по Наредба Н 9 от 14.09.2006г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарните цени, в това число неправилно е определена площта на процесния апартамент. Изваждайки 60 кв. м. от общата застроена площ на отдадения под наем апартамент, вещото лице К. е достигнала до погрешно определяне на месечната наемната цена. Установено е, че апартамента е с обща площ 310 кв. м., от които 95 кв. м. са тераса, от които 35 кв. м. са усвоени към апартамента, а останалите 60 кв. м. (извадените при определяне на пазарната наемна цена) са непокрита площ. Житейски и логично неоправдано е извършеното изваждането на 60 кв. м. при определяне на пазарната наемна цена на имота, тъй като предмет на договора за наем е отдаването на целия недвижим имот, описан подробно - апартамент със застроена площ от 310 кв. м., находящ се в гр. [населено място], местност „[наименование]“, [жилищен адрес], заедно с мазе № [номер] със светла площ 5, 64 кв. м., мазе № 5 със светла площ от 5, 64 кв. м., паркомясто № [номер] с площ 24, 78 кв. м. и паркомясто № [номер] с площ 23, 76 кв. м. В договор за наем (466 от административната преписка) не съществува уговорка между страните, че въпросните 60 кв. м. (непокрита тераса) не влизат в наемната цена, поради обстоятелството, че не се използват целогодишно, както е посочено в експертизата на вещото лице К.. [фирма] [фирма] [фирма]