Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационната жалба на [фирма], [населено място] срещу решение № 491 от 01.12.2014г., по адм. дело № 844/2013г. по описа на Административeн съд – В. Т (АСВТ), с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 151300325 от 21.05.2013г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) – [населено място], потвърден с решение № 384 от 26.08.2013г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” (ОДОП) – [населено място] при Централното управление (ЦУ) на НАП и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция „ОДОП“ – [населено място] при ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 2 166, 39лв.
В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради съществено процесуално нарушение и неправилно приложение на материалния закон и съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, поради което ревизията неправилно е проведена по особения ред. Поддържа, че изводите на съда по отношение на отказаното право на данъчен кредит в общ размер на 27 550, 78 лв. по фактури издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], не се подкрепят от събраните по делото доказателства, които не са обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност от съда. Касаторът счита, че от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) се установява реалност на доставките. Поради това твърди, че съдът е достигнал до неправилни изводи и по отношение на установените задължения по ЗКПО (ЗАКОН ЗА КОРП. П. О.) /ЗКПО/ и Закон за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/. Изтъква нарушение на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, тъй като след като не е признат разхода, е следвало да не се признае и реализирания приход, произтичащ от непризнатия разход по спорните доставки. Претендира отмяна на решението изцяло и присъждане на направените разноски.
Ответникът – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – [населено място] при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител е взел становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски по делото в размер на 2 166, 39 лв.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд – Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е основателна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред АСВТ е бил РА № 151300325 от 21.05.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – [населено място], потвърден с решение № 384 от 26.08.2013г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – [населено място] при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество са определени: задължения за внасяне в общ размер 110491, 60 лв, в това число ДДС в размер на 27 550, 16 лв и лихви ДДС в общ размер на 17 286, 45 лв; корпоративен данък в общ размер на 26161, 14 лв и лихва върху него в общ размер на 14821.13 лв.; задължения за данък по чл. 42 от Закон за данъка върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в общ размер на 5283, 58 лв и лихви в общ размер на 402.48 лв.; задължения за задължителни осигурителни вноски за същия период – ДОО в общ размер на 6679.27 лв и лихва в общ размер на 4118.84 лв.; вноски ДЗПО – УПФ в общ размер на 2833, 27 лв и лихва в общ размер на 1641, 72 лв.; вноски фонд ГВРС в общ размер на 34.25 лв. и лихва в общ размер на 46.75 лв. и здравно-осигурителни вноски (ЗОВ) в общ размер на 2871.59 лв. и лихва в общ размер на 850.97 лв.
АСВТ е отхвърлил като неоснователна жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА. За да постанови спорното решение, административният съд е приел, че са налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК – липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) (ЗСч) или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Съдът е приел, че при извършване на ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, като в тежест на ревизираното лице е да ги обори. Административният съд се е позовал на заключението на вещото лице по ССЕ и въз основа на същото е приел, че е налице разлика в крайното и начално салдо на дружеството. АСВТ е направил извод, че разликата дори и по една сметка потвърждава наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. По отношение на процесните фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], съдът е приел, че доставките не са реални, тъй като не е установено реалното предаване на стоките и извършването на услугите, а заключението на вещото лице по ССЕ касае единствено счетоводното отразяване на спорните доставки. По отношение на доставките от [фирма], [фирма] и отказаното право на данъчен кредит за лекия автомобил, въз основа на протокола по чл. 117 ЗДДС, административният съд е приел, че ревизираното лице не е изложило никакви твърдения. Изводите на приходния орган по отношение на определения корпоративен данък са приети за правилни от АСВТ. По отношение на определения данък по чл. 42 ЗДДФЛ, КСО, ЗЗО и ЗЗГВРС, съдът не е констатирал нарушения. Относно прилагането на чл. 122 ДОПК:
Настоящият състав намира, че АСВТ не е изследвал дали в случая са налице предпоставките на чл. 122 ДОПК. В съдебното решение не са посочени конкретни съображения за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК и не е конкретизирано коя хипотеза е налице в настоящия случай. По делото е била назначена ССЕ, която не е обсъдена в съвкупност с представените по делото доказателства от АСВТ. Вещото лице е дало заключение, че при преглед и сравнение на Главни книги, оборотни ведомости за 2007г. и 2008г. и тези намиращи се в административната преписка и цитирани от органите по приходите в РД, са налице различия в крайните салда на оборотната ведомост за 2007г. и началните салда на оборотната ведомост за 2008г. само по счетоводна сметка 411 „Клиенти“ в размер на 633.40 лв, които не оказват влияние на финансовия резултат, подлежащ на данъчно регулиране. АСВТ е разменил доказателствената тежест, по отношение на доказването на наличието или не на обстоятелства по чл. 122 ДОПК и неправилно е приел, че фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, като в тежест на ревизираното лице е да ги обори. Съобразно процесуалните правила за разпределение на доказателствена тежест органите по приходите следва да установят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог и определяне на различна данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а в случай, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства – в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно и насрещно доказване, твърдените от него фактически констатации, оборващи тези по РА. Доколкото ревизията е проведена по реда на чл. 122 – 124 ДОПК, то в тежест на ревизиращите органи е било да установят основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК.
Неправилната преценка относно реда за провеждане на ревизията е от естество да се отрази изцяло на правилността на съдебното решение. Това е достатъчно основание решението да се отмени и да се върне на друг състав на АСВТ, като при новото разглеждане на делото, следва да се обсъдят всички предпоставки по наличието на обстоятелства за провеждането на ревизия по реда на чл. 122 ДОПК. Първоинстанционният съд следва да съобрази коя от хипотезите на чл. 122 е визирана в РД, да разпредели доказателствената тежест във връзка с доказване на обстоятелствата, визирани в нея, при нужда служебно да назначи допълнителна експертиза, която да провери налице ли са всички констатирани несъответствия, визирани в РД във връзка със счетоводството на ревизираното лице и въз основа на това да направи извод за това спазени ли са принципите, залегнали в ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) и дава ли възможност воденото от ревизираното лице за определяне на данъчната основа по всяко от процесните задължения. Конкретно следва да се съобрази по какъв начин визираните обстоятелства се отразяват на определяне на данъчната основа по ЗДДС и ЗКПО. По ЗДДС:
В хода на ревизията е констатирано и не се спори, че ревизираното лице е отразило в счетоводството си и е приспаднало данъчен кредит по фактури и кредитни известия от доставчика [фирма], подробно описани на стр. 14 от РД. Дружеството е отчело и впоследствие сторнирало по к-та на с/ка 304 „стоки“ сумата в общ размер на 170 000 лв, като е начислен ДДС в размер на 34000 лв. Управителят на дружеството е дал обяснение, че кредитните известия са издадени поради неосъществени сделки. По делото не са представени доказателства за извършено плащане по спорните фактури. Като доказателства за неосъществените сделки са представени единствено издадените в следващия отчетен период кредитни известия. Органът по приходите е приел, че за периода на упражненото право на данъчен кредит до издаване на кредитните известия на основание чл. 175 ДОПК, във връзка с чл. 1 ЗЛДТДПДВ се дължи лихва в размер на 744.24 лв. Тези констатации са възприети безкритично от първоинстанционния съд. При наведените с касационната жалба оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съдът констатира, че назначената експертиза не е дала отговор относно отчитането и декларирането на процесните фактури и кредитни известия, поради което спорът е останал неизяснен от фактическа страна. За да се установи основание за начисляване на лихви, следва преди всичко да се установи ползването на право на данъчен кредит. По делото липсват справките-декларации и дневниците по ЗДДС за съответните периоди, не е установено деклариран и ползван ли е данъчен кредит по спорните доставки и за какъв период, не е установено дали правилно е определен размерът на евентуално дължимата лихва. Поради това решението в тази част е неправилно и следва да бъде отменено на основание чл. 222, ал. 1, т. 1 и 2 АПК, а делото – върнато на друг състав на АСВТ за изясняване на спорните въпроси, включително и служебно назначаване на експертиза в тази връзка.
В хода на ревизията е констатирано, че задълженото лице е извършило вътреобщностно придобиване (ВОП) по реда на чл. 13, ал. 1 ЗДДС от [фирма] [населено място], Г. с VIN № по фактура № 1079 от 24.09.2007г. на стойност 10 700 евро (20 927.38 лв.), с предмет на доставка „лек автомобил Фолксваген голф 1, 9 TDI“. Ревизираното лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е издало протокол № 2 от 24.09.2007 г. по чл. 117 ЗДДС. Същият е включен в справка декларация по чл. 125 ЗДДС и Дневника за покупки за м. 12.2007г. С РД е констатирано, че спорният автомобил не притежава характеристиките на товарен автомобил, дадени в позиция 8704 от Комбинираната номенклатура на ЕС, а отговаря на условията, предвидени за леките автомобили в позиция 8703. На ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е неправилно в тази част поради съществено процесуално нарушение, довело до неизясняване на спора от фактическа страна, което налага неговата отмяна на основание чл. 222, ал. 1, т. 1 и 2 АПК. АСВТ не е обсъдил представените по делото доказателства и не е установил дали спорният автомобил е товарен или е лек, поради което решението в тази част следва да се отмени и делото да се върне за разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото в тази част следва да се назначи експертиза, която да даде заключение дали спорният автомобил е лек или товарен.
На ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит, както следва: в размер на 480, 33 лв за данъчния период м. 08.2008г. по фактура № 2128 от 29.08.2008г., издадена от [фирма], с предмет на доставка „секция Xynto авансово плащане плащане по ф-ра 195/14.07.08 г.“; в размер на 139, 35 лв за данъчния период м. 05.2009г. по фактура № 170042260 от 16.05.2009г., издадена от [фирма], с предмет на доставка „кафеавтомат SAECO ODEA GIRIO“; в размер на 3464, 56 лв за данъчния период м. 08.2009г. по фактура № 100…13 от 16.08.2009г., издадена от [фирма], с предмет на доставка „строителни материали по опис“ ; в размер на 600 лв за данъчния период м. 12.2007г. по фактура № 37 от 27.12.2007г., издадена от [фирма], с предмет на доставка „обработка счет. документи“; в размер на 270, 82 лв за данъчния период м. 06.2008г. по фактура № 101 от 30.06.2008г., издадена [фирма], с предмет на доставка „транспортна услуга България - Гърция“ ; в размер на 8898, 92 лв за данъчни периоди м. 08.2007г. и м. 12.2007г. по фактури № 98 от 01.08.2007г., № 100 от 14.08.2007г., № 99 от 02.08.2007г., № 19 от 31.12.2007г., № 122 от 14.12.2007г. и № 121 от 14.12.2007г., издадени от [фирма], с предмет на доставка „разплодни яйца“, „кокошка охладена“; в размер на 9510, 72 лв за данъчни периоди м. 08.2007г., м. 12.2007г., м. 02.2008г. и м. 04.2008г. по фактури № 9 от 27.08.2007г., № 20 от 28.12.2007г., № 21 от 29.02.2008г. и № 25 от 25.04.2008г., издадена от [фирма], с предмет на доставка „соев шрот, царевица“, „живи пилета бройлери“, „пилета живи“, „пилета угоени“ .
Първоинстанционният съд не е обсъдил доставките по отделно и не е изложил какви доказателства са събрани във връзка с всяка от тях. Съответно мотивите по отношение редовността на доставките са общи и повърхностни.
Конкретно по отношение на спорните доставки от [фирма], [фирма] и [фирма], съдът не е изложил конкретни мотиви, защо приема, че доставките на стоки и услуги не са реални и не е обсъдил представените още по време на ревизията доказателства, както и заключението на вещото лице по отношение на тези доставки. По отношение на доставките от [фирма] по време на ревизията са представени процесните фактури, пътни (прехвърлителни) разписки към всяка фактура, фактури от предходни доставчици, протокол за прихващане на дължими суми.
По отношение на доставките от [фирма] по време на ревизията са представени процесните фактури, пътно-прехвърлителни разписки към всяка фактура, удостоверение по чл. 24 ЗСТЗ, удостоверение за регистрация на животински обект, договор за наем на ферма, договор за селекционна дейност в птицевъдството, фактури от предходни доставчици за храна на птиците.
По отношение на доставките от [фирма] по време на ревизията са представени процесните фактури (л. 40, папка V), CMR (л. 41, папка V) и пътно-прехвърлителна разписка (л. 42, папка V). Вещото лице е дало заключение, че фактурите са отразени в счетоводството на доставчиците [фирма] и [фирма]. По отношение доставчика [фирма] вещото лице не е могло да отговори дали фактурата е включени в Дневниците за продажби/ покупки, тъй като не са му били представени счетоводни регистри. От заключението на вещото лице е видно, че [фирма] и [фирма] са разполагали с техническа обезпеченост. Вещото лице е изследвало разплащането между ревизираното лице и доставчиците и последващата реализация на процесните стоки.
Настоящият състав намира, че решението в горепосочената част е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила. Съдът не е обсъдил представените доказателства по делото, поради фактическата обстановка по делото е останала неизяснена, а това от своя страна препятства надлежната проверка за правилно приложение на материалния закон. Решението, в тази част следва да се отмени и да се върне за ново разглеждане от друг състав на АСВТ, който следва да обсъди всички представени по делото доказателства. По ЗКПО: [фирма]