Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – В. при ЦУ на НАП против решение № 1114/19.05.2015 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 683/2015г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-08-1401515-091-01/24.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с решение № 901/16.02.2015 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – В. при ЦУ на НАП.
В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът неправилно е тълкувал и приложил разпоредбите на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО. Претендира се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на ЗК „Т. К.“, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът по касационната жалба - ЗК „Т. К.“ – [населено място], общ. Т., обл. Д. – не изразява становище.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна, имаща правен интерес от обжалването, и срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, е допустима.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-08-1401515-091-01/24.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с решение № 901/16.02.2015 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – В. при ЦУ на НАП. Със същия на ЗК са определени задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 26 682 лв. и лихви в размер на 15 829.57 лв. Органите по приходите са приели, че за ДЗЛ не са изпълнени общите условията, регламентирани в чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък.
За да отмени РА като незаконосъобразен, административният съд е обосновал извод, че същият е издаден при неправилно приложение на материалния закон. Приел е, че подлежащи на принудително изпълнение публични задължения по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО са тези, които са годни за принудително изпълнение, т. е. за които е изтекъл срокът за доброволно изпълнение по чл. 182, ал. 1 ДОПК. Установява се от данните по делото, че в случая за задълженията на търговеца няма връчвана покана за доброволно изпълнение по чл. 182 ДОПК, поради което те не попадат в обхвата на нормата на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Позовал се е на решения на ВАС, в което е направено същото тълкуване на нормата на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО.
От фактическа страна по делото е установено, че през ревизирания период ЗК „Т. К.“ е регистриран земеделски производител през ревизирания период и обработва 8 394.30 дка засети площи. Декларира в приложение № 2 към ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2008 г. преотстъпен данък в размер на 26 682 лв. или 60 % съгласно чл. 179, ал. 1 ЗКПО отм. , действащ към 2008 г. Ревизиращите органи са констатирали, че е изпълнено изискването на чл. 179, ал. 2 ЗКПО отм. , приложим за процесния период от време, доколкото преотстъпеният данък е инвестиран в данъчни дълготрайни материални активи, свързани с дейността /закупуване на зърнокомбайн/. При извършената проверка в информационните масиви на НАП в хода на ревизията е установено, че земеделската кооперация към 31 декември 2008 г. има невнесен данък върху социалните разходи за 2007 г., деклариран с подадената ГДД, в размер на 88 лв. и лихви, задължения за лихви върху платени със забава задължения за ДДС, ДОД, вноски за ДОО, ЗОВ, ГВРС и ДЗПО, според извлечението от данъчно-осигурителната сметка /приложение № 5 към РА/. Установено е също така, че има и непогасено задължение за такса битови отпадъци в размер на 34.57 лв. и лихва 1.03 лв., според предоставената информация от [община] в писмо изх. № ФСО2-4041/12.08.2014 г. Няма образувани изпълнителни дела.
Във връзка с фактите не е налице спор между страните по делото. Спорът е свързан с тълкуването на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО, според които корпоративен данък се преотстъпва /по реда на глава двадесет и втора от закона/, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма: подлежащи на принудително изпълнение публични задължения /т. 1/ и лихви, свързани с невнасянето на задължения по т. 1 /т. 3/. Установените от ревизиращите органи задължения са публични по своя характер. Публичните задължения са изброени в чл. 162, ал. 2, т. 1 до т. 8 ДОПК в приложимата редакция. Задълженията за данъци, задължителни осигурителни вноски и други вноски за бюджета, за държавни и общински такси, установени по основание със закон, както и лихвите за тези вземанията, са публични съгласно т. 1, т. 3 и т. 8 на посочения законов текст. По въпроса за това кои са публичните задължения, подлежащи на принудително изпълнение, по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО, в решенията на ВАС са застъпени различни становища. Според част от тях, на които се е позовал и Варненският административен съд, не е налице тъждественост между понятията „задължение, чийто срок за изпълнение е изтекъл“ и „задължение, подлежащо на принудително изпълнение“. Съгласно чл. 182 (1) ДОПК /Обн. ДВ. бр. 105 от 29 декември 2005г./, ако задължението не бъде изпълнено в законоустановения срок, преди да бъдат предприети действия за принудителното му събиране, органът, установил вземането, съответно публичният изпълнител при Националната агенция за приходите, изпраща покана до длъжника да плати задължението си в 7-дневен срок. Според чл. 209. (1) принудително изпълнение на публични вземания се допуска въз основа на предвидения в съответния закон акт за установяване на вземането. (2) Принудително изпълнение се предприема въз основа на: 1. ревизионен акт, независимо дали е обжалван; 2. декларация, подадена от задължено лице с изчислени от него задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски; 3. Актове по чл. 106 и чл. 107, независимо дали са обжалвани; 4. постановление за принудително събиране, издадено от митническите органи, независимо дали е обжалвано; 5. влязло в сила наказателно постановление; 6. (доп. - ДВ, бр. 86 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г., доп. - ДВ, бр. 109 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.) влезли в сила решения, присъди и определения на съдилищата, както и решения на Европейската комисия, на Съвета на Европейския съюз, на Съда на Европейските общности и на Европейската централна банка; 7. разпореждане за събиране на суми по акт за начет, издаден от органите на Националния осигурителен институт, независимо дали е обжалван; 8. разпореждане по чл. 211, ал. 3 независимо дали е обжалвано. Според съставите на осмо отделение на ВАС, за да е налице подлежащо на принудително изпълнение публично задължение по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО, е необходимо органът, установил вземането, съответно публичният изпълнител при Националната агенция за приходите, да е изпратил покана до длъжника да плати задължението си в 7-дневен срок по реда на чл. 182, ал. 1 ДОПК и да е налице изпълнително основание, посочено в чл. 209, ал. 2 ДОПК, установяващо същото. Направено е и разграничаване между случаите на предварително установяване по чл. 105 ДОПК, когато ДЗЛ само изчислява основата и дължимия данък и/или задължителните осигурителни вноски в подадената от него декларация и установяването с акт по чл. 107, ал. 3 ДОПК и РА по чл. 108 и следващи от същия кодекс. /решение № 3444 от 08.03.2012 г. по адм. д. № 6153/2011 г.; решение № 240 от 09.01.2014 г. по адм. д. № 5508/2013 г.; решение № 7476 от 03.06.2014 г. по адм. д. № 15717/2013 г.; решение № 2977 от 18.03.2015 г. по адм. д. № 5497/2014 г.; решение № 4774 от 28.04.2015 г. по адм. д. № 7196/2014 г.; решение № 2333 от 01.03.2016 г. по адм. д. № 14301/2015 г./.
В едно решение на ВАС, осмо отделение - № 3224/22.03.2016 г. по адм. д. № 14628/2015 г. е прието, че е достатъчно да е налице изпълнително основание, макар и да не е била изпратена покана по чл. 182, ал. 1 ДОПК, за да е налице основанието по чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО, за непризнаване преотстъпването на корпоративен данък. В мотивите на това решение ВАС е приел, че наличието на изискуеми задължения за ДОО, вноски ЗО и ДЗПО, установени с декларация обр. 6, е достатъчно основание, за да се приеме, че ДЗЛ има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. Нормата на чл. 167 ЗКПО не съдържа изискване да е започнала процедура по принудително изпълнение и да са предприети действия по чл. 182 ДОПК. В този смисъл са и постановените решения по идентични и сходни казуси от съставите на първо и второ отделения на ВАС. В тях се приема, че в случаите, когато ДЗЛ има определено със закон задължение да подаде декларация, в която само да изчисли основата и дължимия данък и/или задължителните осигурителни вноски, така подадената от него декларация е изпълнително основание, съгласно чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК /справка-декларация по чл. 125 ЗДДС, ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, декларация обр. 6, ГДД по чл. 92 ЗКПО/ и задължение, установено с подадена по силата на закон декларация, подлежи на принудително изпълнение. Достатъчно е то да е определено по размер, а това става с подаването на декларацията. Не е необходимо издаването на нарочен акт за установяването му. Дали са предприети действия по принудително изпълнение или не, е въпрос, който е неотносим към приложението на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО /решение № 10329/07.10.2015 г. по адм. д. № 5031/2015 г.; решение № 11976/11.11.2015 г. по адм. д. № 5452/2015 г.; решение № 13375 от 09.12.2015 г. по адм. д. № 8423/2015 г./.
По отношение на данъка върху недвижимите имоти и таксата битови отпадъци безпротиворечиво в решенията на ВАС се приема, че тези задължения следва да са определени с актове по чл. 4, съответно 9б от ЗМДТ, които да са влезли в сила, доколкото декларациите по чл. 14 и чл. 17 ЗМДТ отм. не са такива, в които деклараторите сами определят основата за облагане и размера на данъка или таксата /решение № 5005 от 05.05.2015 г. по адм. д. № 7697/2014 г. на първо отд. на ВАС, решение № 7476 от 03.06.2014 г. по адм. д. № 15717/2013 г. на ВАС, осмо отд./.
Противоречиво обаче е и тълкуването на чл. на чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО в решенията на ВАС, според която корпоративен данък се преотстъпва при условие, че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма задължения за лихви, свързани с невнасянето на задължения по т. 1. В една част от решенията на ВАС /решение № 13489 от 10.12.2015 г. по адм. д. № 5713/2015 г., решение № 4036/07.04.2016 г. по адм. д. № 6579/2015 г./ се приема, че посочването на размера на лихвата в справка, представляваща извлечение от данните, съдържащи се в програмен продукт на НАП /извлечение от данъчно-осигурителната сметка на ДЗЛ/ не удостоверява надлежно наличието на задължение за лихва именно в посочения размер, тъй като това задължение не е определено по основание и размер с акт по чл. 209, ал. 2 ДОПК /акт, издаден от компетентен орган, или декларация на лицето/, В друга част от решенията на ВАС се застъпва тезата, че информацията за наличието на задължения за лихви върху данъци и задължителни осигурителни вноски се съдържа в данъчно-осигурителната сметка на ДЗЛ, което е в съответствие с правилата на чл. 87, ал. 2, 1, т. 2 и т. 3 ДОПК. Регистрираното лице има право да получава информация за обстоятелствата, отразени в сметката /чл. 87, ал. 5 ДОПК/. При липсата на спор относно факта на забавеното плащане на главницата /данъци, ЗОВ, вноски за фонд ГВРС/ за ДЗЛ не е налице изненада по отношение на наличието на задължение за лихва за забава. Задължението е изискуемо и изпълняемо. За задължението за лихви по т. 3 на чл. 167, ал. 1 не е налице изискване да подлежи на принудително изпълнение, за да се търси установяването му с акт по чл. 209, ал. 1 ДОПК. При яснота относно значимите за определянето на размера на лихвите елементи /размер на главницата и период на забавата/, изчисляването се извършва по реда на чл. 175, ал. 1 ДОПК вр. ЗЛДТДПДВ и ПМС № 100/2012 г. за определяне размера на законната лихва по просрочени задължения в левове и валута /до 01.01.2015 г./, а след това ПМС № 426/18.12.2014 г. за определяне размера на законната лихва по просрочени парични задължения. Съмненията относно размера на лихвата се преодоляват с упражняване на правото на достъп до информация до данните от осигурителната сметка. Основанията за ползване на данъчно облекчение и отрицателните предпоставки, регламентирани в закона, които препятстват ползването на същото, са императивни законови разпоредби и са в съответствие с целта на закона, независимо от размера на лихвата, дори и той да е незначителен. Данъчните субекти са длъжни да спазват стриктно законовите разпоредби, свързани със задълженията за данъци, ако искат да ползват право на данъчно облекчение /решение № 4953/26.04.2016 г. по адм. д. № 7882/2015 г.; решение № 5008/26.04.2016 г. по адм. д. № 7317/2015 г.; решение № 6044/26.05.2015 по адм. д. № 11673/2014 г./.