Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на [фирма] със седалище и адрес на управление [населено място],[жк][жилищен адрес] чрез юрк. П., срещу решение № 3234 от 11.05.2015 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 8557/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2161400307/17.03.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – С. в частта, потвърдена с Решение № 1099/18.06.2014г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ОДОП) при ЦУ на НАП.
В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че са налице законовите предпоставки за признаване правото му на ДК по доставки, извършени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [юрид. лице]. (с предходно наименование [фирма]), [фирма], [фирма], [фирма] (с предходно наименование [фирма]) и [фирма], за което в хода на ревизията и пред съда били представени надлежни доказателства. Счита, че е приложимо тълкуването, дадено в решение на СЕС от 21.06.2012 г. по дела С-80/11 и С-142/11. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски.
Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [населено място] оспорва жалбата чрез юрк. С.. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
С оспорения пред административния съд РА № 2161400307/17.03.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., изменен и потвърден с Решение № 1099/18.06.2014г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика" при ЦУ на НАП, на касатора [фирма] са установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнат данъчен кредит (ДК) в размер на 22 451.72 лв. за данъчни периоди от 01.02.2013 г. до 30.06.2013 г. по фактури издадени от доставчици и с предмет както следва: 1. [фирма] с предмет услуги – изготвяне на компютърен проект за рекламни материали и разпространение на рекламни брошури, 2. [фирма] с предмет услуги - абонаментна поддръжка на интернет сайт, поддръжка на компютърна и офис техника, 3. [фирма] с предмет услуги - ушиване на брезенти и калъфи за ТИР композиции, ушиване на зимно работно облекло и изработване на тапицерия, 4. [фирма] с предмет услуги - спедиция, във връзка с международен транспорт, 5. [фирма] (понастоящем с наименование [фирма]) с предмет услуги - ремонтни дейности на товарни автомобили, 6. [фирма] с предмет стоки - кабели и медни тръби, 7. [фирма] (понастоящем с наименование [фирма]) с предмет услуги - текущ ремонт на товарни автомобили, 8. [фирма] (понастоящем с наименование [фирма]) с предмет услуги - почистване на товарни автомобили и на офис и 9. [фирма] с предмет стоки и услуги - рекламни материали - химикалки, якета, ризи, чанти и др. и организиране на рекламно събитие.
За да откажат право на ДК ревизиращите органи са приели, че не са налице достатъчно доказателства, обосноваващи реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Формиран е правен извод за липса на основание за ползване на данъчен кредит по фактури без фактически да са извършени реални стопански операции.
За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че при издаването на РА са спазени материално-правните разпоредби и не са допуснати съществени процесуални нарушения. Изложил е съображения, че наличието на договори, фактури, приемо-предавателни протоколи и счетоводното им отразяване при страните по доставката не могат да обосноват извод за реалност на доставките на стоки и услуги, при липса на доказателства, от къде доставчиците са закупили съответните стоки, както и за наличието материали и техника, необходими за извършване на доставките, кой и как е осъществявал същите. Обсъдена е още липсата на материали, които ревизираното лице предава на прекия доставчик за извършване на фактурираните услуги. Съдът е мотивирал решението си и с позоваване на задължителната съдебна практика на СЕС и ВАС. При горната установеност съдът е приел, че не са налице реално осъществени доставки на стоки и услуги, предвид което не е налице право на приспадане на данъчен кредит.
Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.
Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.
Правилни са изводите на първоинстанционния съд относно спорния материалноправен въпрос за липса на реални доставки като предпоставка за приспадане на ДК. Изцяло неоснователни са доводите на касатора за въвеждане на допълнителни изисквания в тежест на РЛ за доказване правото на приспадане данъчния кредит. В хода на ревизионното производство съобразно правомощията си, приходните органи събират всички допустими доказателства по Глава VІІІ-ма ДОПК, при съвкупната преценка, на които формират фактическите констатации по РА. Събраните в хода на ревизията доказателства са в подкрепа на правните изводи по акта, с което приходните органи са изпълнили задължението си по чл. 170, ал. 1 АПК, включително чрез представяне на ревизионната преписка. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт – Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 „Е.-К“: лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, включително наличието на реална доставка като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 [фирма] и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 „Е.-К“). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда – установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат.
Липсата на реална доставка е данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ, което участие, включително чрез съставяне на документи, които не отразяват реална стопанска операция, предполага знание у лицето. Изискването на изрично установяване на знание у получателя касае случаите на извършена измама от доставчика или от друг стопански субект по веригата. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС – наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. В заключение следва да се отбележи, че цитираната от касатора практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент, както неоснователно поддържа касаторът. Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от страните, т. е. за пълна липса на доставка - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия.
Обосновано съдът е приел, че за някои от доставките на услуги, използваните материали са за сметка на доставчиците, поради което следва да се изследва наличието на данни за закупени и вложени материали и обосновано е приел, че липсата на доказателства в тази насока навежда на извод за липса на реални доставки. Тези относими обстоятелства са преценени съвкупно с данните за липса на техническа обезпеченост на изпълнителите на услуги – липса на разполагаемост с машини и техника за осъществяване на фактурираните услуги води до извода за невъзможност за действително извършване на доставките. Наличието само на кадрови ресурс не е достатъчно да се обори констатацията на органа по приходите. При липсата на материали и техника, назначените по трудови договори лица не биха могли да осъществят възложените им услуги. Съдът правилно е посочил, че за останалите доставки на услуги, при които задължение на [фирма] като възложител по договор е предоставяне на материали за осъществяване на договорената услуга, не са налице приемо-предавателни протоколи, от които да е видно, че материалите са действително осигурени и предадени на конкретния изпълнител - доставчик.
Неоснователен е доводът на касатора досежно доставките от [фирма]. Правилно е посочено от съда, че при липса на разполагаемост с рекламни материали, предадени от РЛ към доставчика с цел тяхното разпространение към датата на подписване на приемо-предавателните протоколи между РЛ и доставчика [фирма], [фирма] не е разполагал с материали, които да предаде на фактуриращия услугата „разпространение“ доставчик. По отношение на изготвен проект на рекламни материали от [фирма] не са представени никакви доказателства.
По отношение на доставчика [фирма] правилно е посочено, че по фактурите и протоколите с предмет на доставка „поддръжка на интернет сайт" не са представени доказателства относно наименованието на сайта и наличието на такъв, неговото съдържание и обновяване. Както по-горе бе посочено по фактурите и протоколите, касаещи поддръжка на офис техника (профилактика и ремонт) не са предоставени данни и документи, доказващи влагането на материали в ремонта на техниката.
Д. [] няма доказателства за произход на вложените материали - брезент, каишки, планки и др., както и за материално и техническо обезпечение за извършване на услугите. Не са налице калкулации, от които да се установява поотделно цена на труд и материали.
По доставките с предмет спедиция във връзка с международен транспорт, фактурирани от [фирма], са представени единствено приемо-предавателни протоколи за предаване на услугата от [фирма] и приемане от [фирма], което е крайно недостатъчно за оборване констатацията на органа по приходите. Не са представени калкулации и доказателства за стойностите на извършените услуги по посредничество, както и конкретни доказателства за осъществен международен транспорт.
По доставките на услуги – ремонтни дейности на товарни автомобили, фактурирани от доставчиците [фирма] и [фирма] се установява разминаване в приемо-предавателните протоколи към фактурите между периода, в който автомобилът е бил за ремонт и датата на приемане на извършения ремонт, като втората дата предшества датата, която е вписана като крайна в периода на извършване на ремонта.
По доставките на рекламни материали от [фирма] са представени единствено спорните фактури, без да са налице заявки за брой и видове рекламни материали, както и на калкулация на цена. Не е представен договор, нито доказателства за наличието на техника за изработване на рекламните материали или за тяхното доставяне в готов вид от предходен доставчик, както и за щамповането им. Д. [] е издало фактура и е подписало договор с РЛ с предмет организиране на рекламно събитие. Други доказателства за осъществяването му не са представени, не са налице данни в какво ще се изразява фактурираната услуга.
По отношение на доставките на стоки, съдът правилно е посочил, че при осъществена насрещна проверка на предходния доставчик [фирма] е констатирано, че последният не е извършвал реални доставки на кабели и медни тръби на прекия доставчик [фирма]. В представените складови разписки подписани между РЛ и доставчика не е отбелязано място на предаване. Не е установена и последващата реализация с предмет посочените стоки от страна на РЛ.
Доставчиците са подписвали договори за наем за офиси или складове, но за всеки един от тях е установено след справка в И. при Агенция по вписванията, че наемодателите не са разполагали с недвижими имоти или няма вписвания по тяхна партида. За наемодателя [фирма] е установено също, че не разполага с НИ, но е представен договор за наем от 02.07.2012 г. между [фирма] - наемодател и [фирма] – наемател. Констатирано е правилно обаче, че в договора има клауза, съгласно която наемателят няма право да преотдава имота под наем на трети лица. Това обстоятелство възпрепятства възможността процесният посочен като нает имот, да бъде действително предмет на последващо отдаване.
Обосновано са обсъдени специфичните обстоятелства за всеки един от доставчиците, които се споделят от настоящият касационен състав и не следва да бъдат преповтаряни. На част от доставчиците, са издадени ревизионни актове, в които е установена липса на реално извършвана от лицата доставки.
Обоснован е изводът, че единствено поради наличие на двустранно съставени документи – договори, фактури, плащания и приемо-предавателни протоколи, не може да се направи категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките, а тези доказателства следва да се обсъдят съвкупно с всички други обстоятелства по делото. Относимите обстоятелства правилно са изследвани от първостепенния съд, който при съвкупната преценка на представените по делото доказателства обосновано е стигнал до извод за липса на реални доставки предвид липсата на данни за закупени, предадени, респ. вложени материали и липсата на материална и техническа обезпеченост за изпълнение на спорните доставки на услуги и стоки, изискващи специфична техника.