Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от „Ю – Р. А“ ООД, гр. П. срещу Решение № 103 от 25.04.2019г., постановено по адм. дело № 53/2019г. по описа на Административен съд – Перник, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р- 22001418000628-091-001 от 04.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1548 от 09.10.2018г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е възприел тезата на приходните органи за липсата на предпоставки за приспадане на правото на приспадане на данъчен кредит. Твърди, че процесните услуги не са пряко свързани с конкретен недвижим имот. Намира, че в случая не е приложим чл. 21, ал. 4 т. 1 от ЗДДС и мястото на изпълнение на услугите следва да се определи по общия ред на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, сочещ, че доставките са извършени на територията на страната, тъй като получателят на услугите е данъчно задължено лице. Смята, че решението е в противоречие със задължителната практика на СЕС и залегналите в Директива 2006/122/ЕО принципи на данъчен неутралитет и на пропорционалност. Извлича доводи от отговорите на експерта по проведената ССчЕ, като в подкрепа на тезите си излага обстойни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – София, чрез процесуален пълномощник, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на производството пред Административен съд – Перник е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р- 22001418000628-091-001 от 04.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1548 от 09.10.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, с който на „Ю – Р. А“ ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 12 576.16лв. за данъчни периоди от м. 10, м. 11 и м. 12. 2017 г., по фактури за доставки на услуги, издадени от „Вертикал сервиз“ ООД, В. Г. В - регистрирано физическо лице по ЗДДС и по фактура за наем на автомобил, издадена от „Би - Джей - Ес“ ЕООД.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, като е декларирало, че извършва различни видове работи, осъществявани чрез въжен достъп - почистване на фасади на сгради, външно почистване на сгради и прозорци и др. Констатирано е, че през проверяваните периоди дружеството не е декларирало извършени облагаеми доставки със ставка 20 % с място на изпълнение на територията на страната. Декларирани са извършени услуги с място на изпълнение на територията на друга държава - членка, а именно - работа чрез въжен достъп към дружества, регистрирани в Р.Ф.О услугите са извършвани в Р. Ф, в района на Париж. Установено е още, че възложители на извършваните работи са дружества, с които ревизираното лице има сключени рамкови договори през ревизирания период - Altais и Morin и Couverture Zinguerie. В отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС на ревизирания - „Дневници за покупка“ са включени фактури за получени услуги - работа чрез въжен достъп от подизпълнители „Вертикал сервиз“ ООД и от В. Г. В - регистрирано физически лице по ЗДДС, както и фактура за наем на автомобил от „Би - Джей - Ес“ ЕООД.

След анализ на събраните доказателства приходните органи са счели, че не е доказано, че „Ю – Р. А“ ООД е реалният получател по доставките от горепосочените дружества и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, са отказали право на данъчен кредит. РА е потвърден с Решение № 1 548 от 09.10.2018 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр. С.. Горестоящият административен орган е приел, че РА е законосъобразен, но по различни съображения от изложените от ревизиращите. Посочил е, че макар и спорните услуги да са реално осъществени, то на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за ревизираното дружество не е налице право на данъчен кредит, тъй като процесните доставки касаят недвижими имоти, находящи се на територията на Р.Ф.П е, че поради това, доставчиците е следвало да съобразят, че се касае за верига от доставки на услуги, свързани с недвижими имоти, находящи се на територията на друга страна-членка - Р. Ф. По аргумент от чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС е формирал извод, че мястото на изпълнение на спорните услуги е мястото, където се намират недвижимите имоти, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС данъкът е неправомерно начислен по фактурите, издадени от „Вертикал сервиз“ ООД и от В. Г. В.

За фактурата, издадена от „Би Джей Ес“ ЕООД, решаващият орган е приел, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда след обсъждането му в корелация с останалите събрани доказателства.

След техния анализ поотделно и в съвкупност решаващият състав е приел, че спорът между страните е изцяло правен и се концентрира върху въпроса налице ли е хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС по отношение на доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Вертикал сервиз“ ООД и В. Г. В. В тази връзка съдът е обсъдил подробно приложимите национални разпоредби и чл. 47 от Директивата 2006/112/ЕО, както и разясненията на СЕС, дадени с Решение по дело С-166/05 и Решение по дело С- 37/08. В обобщение е приел, че спорните услуги правилно са квалифицирани като такива по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, тъй като място им на изпълнение е мястото, където се намира недвижимия имот - в Р.Ф.В е извода, че данъкът по изследваните фактури е неправомерно начислен, с оглед на което и на основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за получателя по тях не е налице право на данъчен кредит.

Относно доставката по фактурата за наем на автомобил, издадена от „Би - Джей - Ес“ ЕООД, съдът е съобразил липсата на доказателства за командироване на лица от ревизираното дружество, в резултат на което е приел, че не е приложимо изключението по чл. 70, ал. 3, т. 7 от ЗДДС и правилно на основание чл. 70, ал. 1, т. 2, от ЗДДС на получателя е отказано признаване на правото на данъчен кредит.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

Съгласно чл. 47 от Директива 206/112/ЕС мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг, предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира недвижимият имот.

С решението си от 3.09.2009 г. по дело C-37/08, RCI Europe СЕС разяснява, че връзката между доставката на услуги и недвижимия имот трябва да е достатъчно пряка. С. Р по дело C-155/12, „ услугите по складиране не са сред изрично изброените в текста на чл. 45 от директивата. За да попадне в приложното поле на чл. 45 от Директивата за ДДС, съответната доставка на услуги трябва да е свързана с точно определен недвижим имот. Доколкото обаче много услуги са привързани по един или друг начин към недвижим имот, необходимо е освен това доставката на услуги да има за предмет самия недвижим имот. Такъв по-специално е случаят, когато точно определен недвижим имот трябва да се счита за съставен елемент от доставката на услуги, тъй като представлява централен и абсолютно необходим елемент от последната. Всъщност трябва да се констатира, че изброените в чл. 47 от Директивата за ДДС доставки на услуги, които се отнасят било до използването или облагородяването на недвижим имот, било до управлението, включително експлоатирането и оценката на такъв имот, се характеризират с това, че самият недвижим имот е предмет на доставката. От това следва, че доставка на услуги по складиране, която не може да се приеме за свързана с облагородяването, управлението или оценката на недвижим имот, може да попадне в приложното поле на посочения чл. 47 само при условие, че на получателя на тази услуга е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот.“ Изложените мотиви са изцяло основани на заключението на генералния адвокат, според което за целите на прилагането на чл. 45 от Директивата за ДДС следва да се приеме, че е налице достатъчно пряка връзка между доставката на услуга и недвижим имот, когато посочената услуга има за предмет използването, извършването на строителни работи върху или оценяването на определен недвижим имот или когато тя е изрично предвидена в разпоредбата. Такъв например е случаят с услугите, предоставяни от агенти за недвижими имоти, и услугите за подготвянето на строителни работи. Те сами по себе си нямат за свой предмет недвижимия имот, а договор за покупка /отдаване под наем/ на недвижим имот или работни планове за изграждането му, реконструирането му или оптимизирането му.

Изискуемата пряка връзка на услугите с имота е изрично нормативно регламентирана и с разпоредбата на чл. 31а от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 год на Съвета от 15.03.2011г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Параграф първи, б. „б“ от визираната норма сочи, че услуги, които имат достатъчно пряка връзка с имота са тези, които се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти. Според т. 2, б.“к“ от същия член, параграф първи обхваща и случаите по поддръжката, ремонта и поправката на сграда или части от сграда, включително дейности като почистване, поставяне на плочки, тапети и паркет.

Така очертаната нормативна общностна уредба и тълкувателно приложими решения на СЕС налагат извод, че на национално ниво, като изключение от правилото на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от същия следва да се тълкува стриктно. Същевременно, за да се прецени осъществеността на хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС следва да се определи точно недвижимия имот, с който услугите са свързани - т. 35 от Решението на СЕС по дело С -155/12. Единствено при такава конкретизация може да се прецени доколко е налице изискуемата се достатъчно пряка връзка между тях. В случая, приходните органи, чиято е доказателствената тежест за установяването на твърдяните положителни факти от състава на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС, не са ангажирали никакви доказателства, нито е изследван въпроса кои са конкретните недвижими имоти, с които са свързани спорните доставки. Само по себе си уточнението, че те са на територията на Франция, района на Париж, не предоставя възможност за тяхното точно определяне, а от там и препятства формирането на извод за установеност на предпоставките за приложението на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС. При изричната констатация в решението на Директора на Дирекция "ОДОП", че спорните услуги са реално изпълнени, следва да се приеме, че на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС същите са с място на изпълнение, където получателят по тях е установил независимата си икономическа дейност. Това е територията на страната, с оглед на което и на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС за доставчиците на тези услуги данъкът е станал изискуем. Същият е правомерно е начислен от тях, респективно - не е осъществена хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Като е достигнал до обратния краен извод и е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което РА в тази му част бъде отменен.

В останалата му част обжалваният съдебен акт е правилен.

В касационната жалба не се съдържат никакви доводи за незаконосъобразност на изводите на първоинстанционния съд спрямо фактурата, издадена от „Би - Джей - Ес“ ЕООД с предмет на доставката „наем на автомобил“, а осъществената от настоящия състав проверка сочи, че правилно е приложен материалния закон. Нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС предвижда, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Визираната разпоредба не се прилага за транспорта и за нощувките на командировани от лицето лица, съгласно ал. 3, т. 7. При липсата на доказателства за командировани лица от ревизирания, обосновано първоинстанционният съд е приел, че на основание общата норма на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, за " Ю - Р. А" ООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит по фактурата от „Би - Джей - Ес“ ЕООД. В тази му част като правилно обжалваното решение следва да се остави в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо общо на сумата от 600 лв. В полза на „Ю - Р. А“ ООД следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и касационното производство в размер на общо 2 991.64 лв. След насрещна компенсация в полза на дружеството следва да се присъдят разноски в общ размер от 2 391.64 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 103/25.04.2019г. по адм. дело № 53/2019г. по описа на Административен съд – Перник в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Ю - Р. А“ ООД, гр. П. срещу Ревизионен акт № Р- 22001418000628-091-001 от 04.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1548 от 09.10.2018г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП в частта, с която на ревизираното дружество е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „В. С“ ООД и от В. Г. В в общ размер от 12 509.49 лв.

ОТМЕНЯ Решение № 103/25.04.2019г. по адм. дело № 53/2019г. по описа на Административен съд – Перник в частта, с която „Ю - Р. А“ ООД, гр. П. е осъдено да заплати на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП съдебни разноски в размер на 905 лв. И В. Н. П.:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р- 22001418000628-091-001 от 04.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1548 от 09.10.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП в частта, с която на „Ю - Р. А“ ООД, гр. П. е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „В. С“ ООД и от В. Г. В в общ размер от 12 509.49 лв.

ОСЪЖДА НАП да заплати на „ Ю - Р. А“ ООД, гр. П. сумата от 2391.64 лв. /две хиляди триста деветдесет и един лв. 0.64 ст./ представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 103/25.04.2019г. по адм. дело № 53/2019г. по описа на Административен съд – Перник в останалата му част.

Решението не подлежи на обжалване.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от „Ю – Р. А“ ООД, гр. П. срещу Решение № 103 от 25.04.2019г., постановено по адм. дело № 53/2019г. по описа на Административен съд – Перник, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р- 22001418000628-091-001 от 04.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1548 от 09.10.2018г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е възприел тезата на приходните органи за липсата на предпоставки за приспадане на правото на приспадане на данъчен кредит. Твърди, че процесните услуги не са пряко свързани с конкретен недвижим имот. Намира, че в случая не е приложим чл. 21, ал. 4 т. 1 от ЗДДС и мястото на изпълнение на услугите следва да се определи по общия ред на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, сочещ, че доставките са извършени на територията на страната, тъй като получателят на услугите е данъчно задължено лице. Смята, че решението е в противоречие със задължителната практика на СЕС и залегналите в Директива 2006/122/ЕО принципи на данъчен неутралитет и на пропорционалност. Извлича доводи от отговорите на експерта по проведената ССчЕ, като в подкрепа на тезите си излага обстойни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – София, чрез процесуален пълномощник, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на производството пред Административен съд – Перник е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р- 22001418000628-091-001 от 04.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1548 от 09.10.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, с който на „Ю – Р. А“ ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 12 576.16лв. за данъчни периоди от м. 10, м. 11 и м. 12. 2017 г., по фактури за доставки на услуги, издадени от „Вертикал сервиз“ ООД, В.В - регистрирано физическо лице по ЗДДС и по фактура за наем на автомобил, издадена от „Би - Джей - Ес“ ЕООД.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС, като е декларирало, че извършва различни видове работи, осъществявани чрез въжен достъп - почистване на фасади на сгради, външно почистване на сгради и прозорци и др. Констатирано е, че през проверяваните периоди дружеството не е декларирало извършени облагаеми доставки със ставка 20 % с място на изпълнение на територията на страната. Декларирани са извършени услуги с място на изпълнение на територията на друга държава - членка, а именно - работа чрез въжен достъп към дружества, регистрирани в Р.Ф.О услугите са извършвани в Р. Ф, в района на Париж. Установено е още, че възложители на извършваните работи са дружества, с които ревизираното лице има сключени рамкови договори през ревизирания период - Altais и Morin и Couverture Zinguerie. В отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС на ревизирания - „Дневници за покупка“ са включени фактури за получени услуги - работа чрез въжен достъп от подизпълнители „Вертикал сервиз“ ООД и от В.В - регистрирано физически лице по ЗДДС, както и фактура за наем на автомобил от „Би - Джей - Ес“ ЕООД.

След анализ на събраните доказателства приходните органи са счели, че не е доказано, че „Ю – Р. А“ ООД е реалният получател по доставките от горепосочените дружества и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, са отказали право на данъчен кредит. РА е потвърден с Решение № 1 548 от 09.10.2018 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ гр. С.. Горестоящият административен орган е приел, че РА е законосъобразен, но по различни съображения от изложените от ревизиращите. Посочил е, че макар и спорните услуги да са реално осъществени, то на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за ревизираното дружество не е налице право на данъчен кредит, тъй като процесните доставки касаят недвижими имоти, находящи се на територията на Р.Ф.П е, че поради това, доставчиците е следвало да съобразят, че се касае за верига от доставки на услуги, свързани с недвижими имоти, находящи се на територията на друга страна-членка - Р. Ф. По аргумент от чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС е формирал извод, че мястото на изпълнение на спорните услуги е мястото, където се намират недвижимите имоти, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС данъкът е неправомерно начислен по фактурите, издадени от „Вертикал сервиз“ ООД и от В.В.

За фактурата, издадена от „Би Джей Ес“ ЕООД, решаващият орган е приел, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда след обсъждането му в корелация с останалите събрани доказателства.

След техния анализ поотделно и в съвкупност решаващият състав е приел, че спорът между страните е изцяло правен и се концентрира върху въпроса налице ли е хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС по отношение на доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Вертикал сервиз“ ООД и В.В. В тази връзка съдът е обсъдил подробно приложимите национални разпоредби и чл. 47 от Директивата 2006/112/ЕО, както и разясненията на СЕС, дадени с Решение по дело С-166/05 и Решение по дело С- 37/08. В обобщение е приел, че спорните услуги правилно са квалифицирани като такива по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, тъй като място им на изпълнение е мястото, където се намира недвижимия имот - в Р.Ф.В е извода, че данъкът по изследваните фактури е неправомерно начислен, с оглед на което и на основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за получателя по тях не е налице право на данъчен кредит.

Относно доставката по фактурата за наем на автомобил, издадена от „Би - Джей - Ес“ ЕООД, съдът е съобразил липсата на доказателства за командироване на лица от ревизираното дружество, в резултат на което е приел, че не е приложимо изключението по чл. 70, ал. 3, т. 7 от ЗДДС и правилно на основание чл. 70, ал. 1, т. 2, от ЗДДС на получателя е отказано признаване на правото на данъчен кредит.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

Съгласно чл. 47 от Директива 206/112/ЕС мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг, предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира недвижимият имот.

С решението си от 3.09.2009 г. по дело C-37/08, RCI Europe СЕС разяснява, че връзката между доставката на услуги и недвижимия имот трябва да е достатъчно пряка. С. Р по дело C-155/12, „ услугите по складиране не са сред изрично изброените в текста на чл. 45 от директивата. За да попадне в приложното поле на чл. 45 от Директивата за ДДС, съответната доставка на услуги трябва да е свързана с точно определен недвижим имот. Доколкото обаче много услуги са привързани по един или друг начин към недвижим имот, необходимо е освен това доставката на услуги да има за предмет самия недвижим имот. Такъв по-специално е случаят, когато точно определен недвижим имот трябва да се счита за съставен елемент от доставката на услуги, тъй като представлява централен и абсолютно необходим елемент от последната. Всъщност трябва да се констатира, че изброените в чл. 47 от Директивата за ДДС доставки на услуги, които се отнасят било до използването или облагородяването на недвижим имот, било до управлението, включително експлоатирането и оценката на такъв имот, се характеризират с това, че самият недвижим имот е предмет на доставката. От това следва, че доставка на услуги по складиране, която не може да се приеме за свързана с облагородяването, управлението или оценката на недвижим имот, може да попадне в приложното поле на посочения чл. 47 само при условие, че на получателя на тази услуга е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот.“ Изложените мотиви са изцяло основани на заключението на генералния адвокат, според което за целите на прилагането на чл. 45 от Директивата за ДДС следва да се приеме, че е налице достатъчно пряка връзка между доставката на услуга и недвижим имот, когато посочената услуга има за предмет използването, извършването на строителни работи върху или оценяването на определен недвижим имот или когато тя е изрично предвидена в разпоредбата. Такъв например е случаят с услугите, предоставяни от агенти за недвижими имоти, и услугите за подготвянето на строителни работи. Те сами по себе си нямат за свой предмет недвижимия имот, а договор за покупка /отдаване под наем/ на недвижим имот или работни планове за изграждането му, реконструирането му или оптимизирането му.

Изискуемата пряка връзка на услугите с имота е изрично нормативно регламентирана и с разпоредбата на чл. 31а от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 год на Съвета от 15.03.2011г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Параграф първи, б. „б“ от визираната норма сочи, че услуги, които имат достатъчно пряка връзка с имота са тези, които се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти. Според т. 2, б.“к“ от същия член, параграф първи обхваща и случаите по поддръжката, ремонта и поправката на сграда или части от сграда, включително дейности като почистване, поставяне на плочки, тапети и паркет.

Така очертаната нормативна общностна уредба и тълкувателно приложими решения на СЕС налагат извод, че на национално ниво, като изключение от правилото на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от същия следва да се тълкува стриктно. Същевременно, за да се прецени осъществеността на хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС следва да се определи точно недвижимия имот, с който услугите са свързани - т. 35 от Решението на СЕС по дело С -155/12. Единствено при такава конкретизация може да се прецени доколко е налице изискуемата се достатъчно пряка връзка между тях. В случая, приходните органи, чиято е доказателствената тежест за установяването на твърдяните положителни факти от състава на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС, не са ангажирали никакви доказателства, нито е изследван въпроса кои са конкретните недвижими имоти, с които са свързани спорните доставки. Само по себе си уточнението, че те са на територията на Франция, района на Париж, не предоставя възможност за тяхното точно определяне, а от там и препятства формирането на извод за установеност на предпоставките за приложението на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС. При изричната констатация в решението на Директора на Дирекция "ОДОП", че спорните услуги са реално изпълнени, следва да се приеме, че на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС същите са с място на изпълнение, където получателят по тях е установил независимата си икономическа дейност. Това е територията на страната, с оглед на което и на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС за доставчиците на тези услуги данъкът е станал изискуем. Същият е правомерно е начислен от тях, респективно - не е осъществена хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Като е достигнал до обратния краен извод и е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което РА в тази му част бъде отменен.

В останалата му част обжалваният съдебен акт е правилен.

В касационната жалба не се съдържат никакви доводи за незаконосъобразност на изводите на първоинстанционния съд спрямо фактурата, издадена от „Би - Джей - Ес“ ЕООД с предмет на доставката „наем на автомобил“, а осъществената от настоящия състав проверка сочи, че правилно е приложен материалния закон. Нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС предвижда, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Визираната разпоредба не се прилага за транспорта и за нощувките на командировани от лицето лица, съгласно ал. 3, т. 7. При липсата на доказателства за командировани лица от ревизирания, обосновано първоинстанционният съд е приел, че на основание общата норма на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, за " Ю - Р. А" ООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит по фактурата от „Би - Джей - Ес“ ЕООД. В тази му част като правилно обжалваното решение следва да се остави в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо общо на сумата от 600 лв. В полза на „Ю - Р. А“ ООД следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и касационното производство в размер на общо 2 991.64 лв. След насрещна компенсация в полза на дружеството следва да се присъдят разноски в общ размер от 2 391.64 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 103/25.04.2019г. по адм. дело № 53/2019г. по описа на Административен съд – Перник в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Ю - Р. А“ ООД, гр. П. срещу Ревизионен акт № Р- 22001418000628-091-001 от 04.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1548 от 09.10.2018г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП в частта, с която на ревизираното дружество е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „В. С“ ООД и от В.В в общ размер от 12 509.49 лв.

ОТМЕНЯ Решение № 103/25.04.2019г. по адм. дело № 53/2019г. по описа на Административен съд – Перник в частта, с която „Ю - Р. А“ ООД, гр. П. е осъдено да заплати на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП съдебни разноски в размер на 905 лв.

И В. Н. П.:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р- 22001418000628-091-001 от 04.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1548 от 09.10.2018 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП в частта, с която на „Ю - Р. А“ ООД, гр. П. е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „В. С“ ООД и от В.В в общ размер от 12 509.49 лв.

ОСЪЖДА НАП да заплати на „ Ю - Р. А“ ООД, гр. П. сумата от 2391.64 лв. /две хиляди триста деветдесет и един лв. 0.64 ст./ представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 103/25.04.2019г. по адм. дело № 53/2019г. по описа на Административен съд – Перник в останалата му част.

Решението не подлежи на обжалване.