Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на „Виас“ ЕООД, ЕИК 127029365, със седалище и адрес на управление: гр. Ш., ул. „Ришки проход“ № 68, подадена чрез пълномощник, против решение № 201 от 8.02.2019 г., постановено по адм. дело № 895 по описа за 2018 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-03000315010552-091-001/31.08.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 396/16.12.2016 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна.
Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на административнопроизводствените правила и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е изложил мотиви по наведените срещу акта възражения и не е обсъдил всички доказателства, поради което изводът му за законосъобразност на ревизионния акт е необоснован. Твърди, че по делото са представени нужните доказателства, от които е видно доставянето на стоката на румънските дружества и са налице предпоставките за признаване на конкретните вътреобщностни доставки. Подробни съображения и доводи сочи в писмени бележки. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции.
Ответникът по касация – директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Варна при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор, чрез процесуален представител, и моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение.
От директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (ОДОП) - Варна е подадена частна жалба против определение № 673 от 11.03.2019 г., постановено по адм. дело № 895 по описа за 2018 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлено искането му за изменение на решение № 201 от 8.02.2019 г., постановено по адм. дело № 895/2018 г. в частта на размера на присъдените на дирекцията разноски. Намира за неправилно определен размерът на юрисконсултското възнаграждение, който следва да се изчисли съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Ответникът по частната жалба - „Виас“ ЕООД, не изразява становище по нея.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на оспорения съдебен акт.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.
Настоящото касационно производство е второ поред, след като с решение № 3262/14.03.2018 г., постановено по адм. дело № 6958/2017 г. по описа на Върховния административен съд, е отменено решение № 693/24.04.2017 г., постановено по адм. дело № 26/2017 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-03000315010552-091-001/31.08.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 396/16.12.2016 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - Варна, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. За да постанови този резултат, Върховният административен съд е приел, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила при постановяване на решението, тъй като не е провел производство във връзка с оспорената автентичност на частни документи и не е разпределил доказателствената тежест. С решението са дадени конкретни указания.
При новото разглеждане на делото в развилото се по реда на чл. 226 от АПК производство, Административен съд - Варна е постановил оспореното решение № 201/08.02.2019 г. по адм. дело № 895/2018 г., с което е отхвърлил жалбата на „Виас“ ЕООД против ревизионен акт № Р-03000315010552-091-001/31.08.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 396/16.12.2016 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - Варна, с който на дружеството за данъчните периоди м. 01.2012 г., м. 02.20012 г., м. 03.2012 г., м. 05.2012 г., м. 06.2012 г., м. 07.2012 г., м. 08.2012 г., м. 09.2012 г., м. 10.2012 г., м. 11.2012 г. и м. 03.2013 г. е начислен ДДС в общ размер на 46 094, 64 лв. и съответните лихви 18 565, 45 лв. в резултат на непризнати декларирани от него вътреобщностни доставки на стоки към пет румънски дружества. Предвид изхода от спора съдът е осъдил „Виас“ ЕООД да заплати на дирекция „ОДОП“ - Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 200 лв.
За да отхвърли жалбата, решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон.
След анализ на приложимите правни норми, на събраните по делото писмени доказателства, заключението на съдебно - почерковата експертиза и свидетелските показания, съдът е обосновал извод за законосъобразно доначисляване на ДДС във връзка с декларираните вътреобщностни доставки. Според решаващия съд в случая липсват доказателства, от които категорично да се приеме, че стоката действително е доставена на територията на Р.Р.П е, че в представените потвърждения не са налице всички реквизити вложени в разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС, поради което е заключил, че същите не са годни доказателства да докажат, че процесната стока е напуснала страната и е получена от румънските дружества. Изложил е, че няма доказателства за осъществен транспорт, за напускане границите на страната и предаване на стоката. От свидетелските показания на служители на ревизираното лице, частично кредитирани, съдът е приел, че потвържденията се изготвят от доставчика, а не от получателя на стоката. Като се е позовал частично на заключението на съдебно - почерковата експертиза съдът е приел наличие на несъответствия в подписите - документите на две от дружествата носят подписи на едно и също лице, а част от потвържденията и фактурите са подписани от две или три различни лица, макар в тях да фигурира името на едно лице. Поради липса на данни в потвържденията за лицето, което е получило стоките, и доказателства за транспортиране на стоката до държавата на получателя, съдът е приел, че не е доказано от ревизираното лице стоките да са изпратени от България и получени на територията на Р. Р и е формирал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт.
Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Настоящата касационна инстанция намира за неправилни изводите на първоинстанционния съд за липса на реално осъществени вътреобщностни доставки по процесните фактури.
Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, освобождаването на вътреобщностната доставка на стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката - т. 42 от решение от 29.07.2007 г. по дело С-409/04 (Teleos и др.), т. 23 от решение от 27.09.2007 г. по дело С-184/05 (T. I.), т. 41 от решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09 (R.), т. 29 от решение от 16.12.2010 г. по дело С-430/09 (Е. Т. Н.).
С оглед изложеното, за да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1) прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика, 2) физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3) придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. Освен тези условия, свързани с качеството на данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена стока като собственик и с физическото преместване на стоките от една държава членка в друга, не би следвало да се изисква никакво друго условие, за да се определи дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на стоки - т. 70 от решението по дело С-409/04 (Teleos и др.).
В съответствие с чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, в правомощията на държавите членки е да определят условията, при които освобождават вътреобщностните доставки от ДДС, за да осигурят правилното и ясно прилагане на посочените разпоредби за освобождаване и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба.
Съгласно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с ППЗДДС. Съгласно чл. 45 от ППЗДДС, за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи: 1. документ за доставката; 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Спорът касае документите по т. 2. В случая е приложима разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС (изм., ДВ, бр. 10 от 2011 г.) изискваща, при транспорт, осъществен от трето лице за сметка на получателя, транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Текстът въвежда и конкретни изисквания към писменото потвърждение - в него следва да се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. Изисквания към транспортния документ не са предвидени в националното законодателство. Следователно, въведеното изискване за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка е сведено до представянето на транспортен документ или потвърждение от получателя, като и двете трябва да удостоверяват получаването на стоките на територията на друга държава-членка.
Неправилно първоинстанционният съд е обосновал извод за липса на осъществени вътреобщностни доставки с аргументи, че представените по делото писмени потвърждения не са годни доказателства да докажат, че стоката е напуснала страната и е получена от румънските дружества. Писмените потвърждения, издадени към всяка една от инвойс - фактурите съдържат всички реквизити по чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС, заверени с дата, подпис и печат на получателя. При преценката относно годността на тези документи първоинстанционният съд не е направил съвкупен анализ на представените и ангажирани по делото доказателства. Необосновано се е позовал на част от констатациите по извършената съдебно - почеркова експертиза без да отчете факта, че не е взет от вещото лице сравнителен материал от лицата, положили подписите във фактурите, а за сравнение са ползвани подписите във фактурите. Не е съобразил и свидетелските показания, от които се установява неизменна търговска практика в процесните периоди за проверка на пълномощните на лицата, представляващи купувача и за проверка на валидни номера по ДДС на купувачите, като подписването и подпечатването им се е осъществявало едва след пристигане на стоката в Р. Р.
При тези данни следва да се приеме, че физическото лице, положило подпис за получател в потвържденията е надлежно упълномощено, тъй като от една страна подписът е скрепен с печат на фирмата - получател, а от друга, по правилата на чл. 301 от ТЗ (ТЪРГОВСКИ ЗАКОН) представляването се счита за надлежно доколкото няма данни за противопоставяне на търговеца.
Всички потвърждения съдържат реквизита дата и място на получаване на стоката и мястото при всички е населено място на територията на Р.Р.Л или наличието на конкретен адрес в рамките на населеното място е с несъществено значение, тъй като посочването му не се изисква от разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС. Потвържденията съдържат и останалите реквизити - вид и количество на стоките, марка и регистрационен номер на превозното средство. Видът и количеството на стоките са индивидуализирани в инвойс - фактурите, към които потвърждението изрично препраща.
Съгласно тълкуването на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7.12.2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 (Mecsek-Gabona), правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. В т. 61 от това решение СЕС припомня практиката си, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. В случая, след като за доставките са налице заверени с дата, подпис и печат на получателя писмени потвърждения, удостоверяващи получаването на стоките на територията на Р. Р, наред с останалите изискуеми от националния закон документи, налице са доказани вътреобщностни доставки. При липсата на обективни данни доставките да са част от данъчна измама, първоинстанционният съд неправилно е приел, че спорните вътреобщностни доставки не са действително осъществени.
По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт. Решението на Административен съд - Варна следва да бъде отменено като неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Виас“ ЕООД и в частта, с която дружеството е осъдено да заплати разноски в полза на дирекция "ОДОП" - Варна в размер на 200 лв. и на основание чл. 227, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт, с който са установени допълнителни задължения за ДДС и начислени лихви на „Виас“ ЕООД.
Предвид постановения правен резултат частната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - Варна против определение № 673/11.03.2019 г., постановено по адм. дело № 895 по описа за 2018 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлено искането му за изменение на решение № 201/08.02.2019 г., постановено по адм. дело № 895/2018 г., в частта на присъдените на дирекцията разноски следва да бъде отхвърлена като неоснователна.
С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане от процесуалния представител на касационния жалбоподател за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати на касационния жалбоподател съдебно-деловодни разноски в общ размер на 8 797, 28 лв. за двете съдебни инстанции, от които разноски в размер на 2 750 лв. за производството по адм. дело № 26/2017 г. по описа на Административен съд - Варна, в размер на 2 625 лв. за производството по адм. дело № 6958/2017 г. по описа на Върховния административен съд, в размер на 300 лв. за производството по адм. дело № 895/2018 г. по описа на Административен съд - Варна и в размер на 3 122, 28 лв. за настоящото касационно производство.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, във връзка с чл. 227, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ изцяло решение № 201 от 8.02.2019 г., постановено по административно дело № 895 по описа за 2018г. на Административен съд - Варна, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-03000315010552-091-001/31.08.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 396/16.12.2016 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна, с който на „Виас“ ЕООД, ЕИК 127029365, за данъчните периоди м. 01.2012 г., м. 02.20012 г., м. 03.2012 г., м. 05.2012 г., м. 06.2012 г., м. 07.2012 г., м. 08.2012 г., м. 09.2012 г., м. 10.2012 г., м. 11.2012 г. и м. 03.2013 г. е начислен ДДС в общ размер на 46 094, 64 лв. и съответните лихви в общ размер на 18 565, 45 лв.
ОТХВЪРЛЯ частната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - Варна против определение № 673/11.03.2019 г., постановено по адм. дело № 895 по описа за 2018 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлено искането му за изменение на решение № 201/08.02.2019 г., постановено по адм. дело № 895/2018 г. в частта за разноските.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите - дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна, да заплати на „Виас“ ЕООД, ЕИК 127029365, със седалище и адрес на управление: гр. Ш., ул. „Ришки проход“ № 68, съдебни разноски в размер на 8 797, 28 лв. (осем хиляди седемстотин деветдесет и седем лева и двадесет и осем стотинки) за двете съдебни инстанции.
Решението е окончателно.