Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ – гр. П. при ЦУ на НАП срещу Решение №613 от 23.03.2016 г. по адм. дело № 2405/2014 г. по описа на Административен съд Пловдив, І отделение, ХХV състав.

С обжалваното решение по жалба на [фирма] е отменен Ревизионен акт № 161400131 от 28.04.2014 г. и Ревизионен акт за поправка № Р -1400131 от 13.05.2014 г., издадени от началник сектор „Ревизии“, възложил ревизията и старши инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 740 от 29.07.2014 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. П. при ЦУ на НАП.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, изразява становище за немотивираност на обжалвания съдебен акт. На второ място, поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата по делото може да се направи извод за недоказаност на основната предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит на [фирма] по процесните фактури, а именно не се установява извършването на доставките на стоки и услуги от посочените доставчици. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответната страна – [фирма], не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на оспорване пред Административен съд /АС/ Пловдив е бил Ревизионен акт № 161400131 от 28.04.2014 г. и Ревизионен акт за поправка № Р -1400131 от 13.05.2014 г., издадени от началник сектор „Ревизии“, възложил ревизията и старши инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 740 от 29.07.2014 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. П. при ЦУ на НАП.

С процесния РА на [фирма] е отказано право на приспадане на данъчен кредит по:

1. Фактура № 0000010533 от 17.10.2012 г., издадена от [фирма] с размер на ДДС 200 лева с предмет – 4 бр. дискови спирачки на камион ДАФ 95 XF 430;

2. Фактура № 0000010531 от 15.10.2012 г., издадена от [фирма] с размер на ДДС 133, 33 лева с предмет – смяна накладки камион ДАФ 95 XF 430;

3. Фактура № 0000010528 от 08.10.2012 г., издадена от [фирма] с размер на ДДС 41, 67 лева с предмет – смяна масло камион ДАФ 95 XF 430;

4. Фактура № 0000010526 от 03.10.2012 г., издадена от [фирма] с размер на ДДС 300 лева с предмет – смяна на съединител на камион ДАФ 95 XF 430;

5. Фактура № 1000000057 от 17.10.2012 г., издадена от [фирма] с размер на ДДС 833, 33 лева с предмет – ремонт парна инсталация хотел „К. къща“, [улица];

6. Фактура № 1000000053 от 12.10.2012 г., издадена от [фирма] с размер на ДДС 1100 лева с предмет – доставка и монтаж на ламиниран паркет по договор от 01.04.2012 г.

7. Фактура № 1000000046 от 01.10.2012 г., издадена от [фирма] с размер на ДДС 966, 67 лева с предмет – перилни и почистващи препарати;

8. Фактура № 1000000050 от 09.10.2012 г., издадена от [фирма] с размер на ДДС 933, 33 лева с предмет – олекотени завивки и комплект чаршафи;

9. Фактура № 1000000055 от 15.10.2012 г., издадена от [фирма] с размер на ДДС 1166, 67 лева с предмет – пелетен котел – марка Бош – доставка и монтаж;

10. Фактура № 0000000002 от 21.07.2011 г. издадена от [фирма] с размер на ДДС 2450 лева с предмет –продажба на товарен автомобил с шаси номер X..

При постановяване на решението съдът е приел, че РА и РАПРА са издадени от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, в установената форма - АС Пловдив е обосновал извод за материална незаконосъобразност на РА, доколкото от съвкупния анализ на доказателствата се установява по категоричен начин приемо-предаването на стоките, респ. на услугите по подробно описаните фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма].

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.

1.Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила от страна на решаващия съд. В обжалвания съдебен акт се съдържат мотиви, отнасящи се до установените факти, анализ на съдържанието на приетите частни документи в хода на ревизията и формиране на изводи относно спорния въпрос – дали е установено по категоричен начин приемо-предаването на процесните стоки, респ. извършването на услугите от сочения във фактурите доставчик в полза на ревизираното лице / РЛ/.

2.1. Във връзка с приложението на материалния закон настоящата касационна инстанция намира, че решението е неправилно в частта, в която е отменен РА относно отказания на [фирма] данъчен кредит по фактура № 1000000046 от 01.10.2012 г., фактура № 1000000053 от 12.10.2012 г., издадени от [фирма] и по фактура № 0000000002 от 21.07.2011 г., издадена от [фирма], а в останалата част решението е правилно.

Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, §1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/ услуги.

Съобразно така цитираните материалноправни разпоредби обосновано АССГ е обсъждал въпроса за установяване по категоричен начин на приемо-предаването, респ. извършването на услугите, описани в процесните фактури от доставчиците в полза на РЛ.

2.1.1.Фактура № 1000000053 от 12.10.2012 г., издадена от [фирма] е с предмет – доставка и монтаж на ламиниран паркет по договор от 01.04.2012 г. Съгласно договор от 15.05.2012 г. [фирма] са задължава да достави и монтира ламиниран пакет, при обща стойност в размер на 6600 лева с включен ДДС. Приложен е приемо-предавателен протокол, съгласно който [фирма] като изпълнител предава на [фирма] доставка и монтаж на ламиниран пакет – 5500 лева без ДДС, като направената доставка и монтаж на ламиниран паркет е по фактура № 1000000053 от 12.10.2012 г.

Необосновано съдът е приел, че доставката на процесната услуга е осъществена, доколкото нито от съдържанието на фактурата, нито от съпътстващите я документи може да се установи в какво се изразява услугата и как е формирана нейната цена. Нито в договора, нито в приемо-предавателния протокол е посочено къде следва да се достави и монтира ламинирания паркет, респ. къде е положен, съответно не е уточнено на каква площ е монтиран и как е формирана цената от 5500 лева без ДДС. Съгласно чл. 24 от Директива 2006/112 относно общата система на данъка върху добавената стойност, „доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява „доставка на стоки”, а съгласно чл. 226, озаглавен „Съдържание на фактурите”, параграф 1, т. 6, задължително за целите на ДДС фактурите следва да съдържат „количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги”. В процесния случай е налице непълна фактура, която не съдържа изискуемото съдържание по чл. 226, парагр. 1, т. 6 от Директива 2006/112, поради което законосъобразно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по описаната фактура.

2.1.2.Фактура № 10000000046 от 01.10.2012 г., издадена от [фирма] е с предмет – перилни и почистващи препарати на обща стойност 4833, 33 лева и ДДС в размер на 966, 67 лева. Съгласно договор за доставка от 17.04.2012 г. [фирма] се задължава да достави ежемесечно перилни и почистващи препарати на обща стойност 5800 лева с включен ДДС. Приложен е едностранно подписан от доставчика опис на доставени перилни и почистващи препарати / на л. 90 от делото/- белина 1 л, дезинфектант, прах за пране, омекотител и др. С молба, адресирана до директора на дирекция „ОДОП“- гр. П. РЛ е представило 5 бр. приемо-предавателни протоколи / на л. 21-25 от делото/, двустранно подписани, в които е посочено, че [фирма] предава на [фирма] перилни препарати на обща стойност / упомената във всеки протокол/ и място на предаване – гр. П., [улица]. При наличието на тези писмени документи неправилно АС Пловдив е приел за доказан факта на приемо-предаването на процесните стоки / родово определени вещи/ от доставчика на получателя. Нито във фактурата, нито в договора и приемо-предавателните протоколи са описани перилните препарати, предмет на доставка. От съдържанието на фактурата и от съдържанието на приемо-предавателните протоколи не става ясно какво точно е предадено и съответно, каква е единичната цена на стоките. Приложеният опис е едностранно подписан от представител на доставчика, поради което не може да удостовери факта на индивидуализация на стоките. Следователно, тази фактура не съдържа пълна информация относно предмета на доставката / количеството и естеството на стоките/, поради което не може да се приеме, че е доказано предаването на стоките от доставчика на РЛ.

2.1.3.Необоснован е и изводът на АС Пловдив за материална незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 0000000002 от 21.07.2011 г. издадена от [фирма] с размер на ДДС 2450 лева с предмет –продажба на товарен автомобил с шаси номер X..

Установено е, че РЛ е подало опис на налични активи към датата на регистрацията по ЗДДС с вх. № 1600003199 от 01.09.2011 г. в срока по чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. В описа фигурират три бр. пътни превозни средства, придобити преди датата на регистрацията по ЗДДС. В описа и в дневника за покупки е отразена доставка на товарен автомобил от [фирма].

Към ревизионната преписка са приобщени РД и РА, издадени на доставчика, съгласно които е установено, че за процесния автомобил липсват доказателства да е бил придобит от ЕТ и да е бил негов актив.

Съгласно отговор от ОД на МВР Хасково, сектор „ПП“ и справка от АИС – КАТ, не са открити данни за МПС, регистрирани и продадени от [фирма] на [фирма] и на В. А. К.. Първоначалната регистрация на товарния автомобил е с дата 23.07.2012 г. на [фирма].

При така установените факти данъчните органи отказват правото на приспадане на данъчен кредит на [фирма] по процесната фактура поради неправомерно начислен ДДС на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

По отношение на отказания данъчен кредит по спорната фактура съдът е приел, че се касае за покупко-продажба на МПС / индивидуално определена вещ/, за което е представен договор. Без значение според съда е въпросът дали са изпълнени изискванията за регистрация на автомобила в КАТ, респ. дали същият се е водил като актив в счетоводството на доставчика.

Така формираният извод е неправилен и необоснован.

След като не е доказано, че доставчикът е бил собственик на процесния автомобил, то за получателя не може да възникне правото на приспадане на данъчен кредит по спорната фактура. Следва да бъде съобразено влязлото в сила решение на Върховен административен съд по адм. дело № 173/2014 г., в мотивите на което изрично са обсъдени фактите относно твърдяната покупка на същия автомобил от [фирма] от нейния праводател [фирма] / извършена на 21.07.2011 г. - на датата на издаване на процесната фактура с получател [фирма]/. С влязъл в сила съдебен акт е установено, че [фирма] не е била собственик на описания автомобил към 21.07.2011 г., поради което издавайки процесната фактура с получател РЛ, същата се явява издадена без годен предмет на доставката и е лишена от основание. Друг извод не се формира и от констатациите на в. л. по приетото заключение по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/, доколкото същото е установило само факта на осчетоводяване на фактурата при получателя и при доставчика. Не могат да бъдат кредитирани и показанията на св. К. във връзка с процесната покупка, тъй като фактът на приемо-предаването на вещта се удостоверява с надлежен писмен документ.

Съобразно изложеното, решението в частта, в която е отменен РА и РАПРА относно отказания данъчен кредит по фактура № 1000000046 от 01.10.2012 г., фактура № 1000000053 от 12.10.2012 г., издадени от [фирма] и по фактура № 0000000002 от 21.07.2011 г., издадена от [фирма], като неправилно следва да се отмени и се постанови друго, с което се отхвърли жалбата на РЛ срещу РА в посочената част.

2.2. Решението в останалата си част е правилно.

2.2.1. Изводът на съда за материална незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 0000010533 от 17.10.2012 г., фактура № 0000010531 от 15.10.2012 г., фактура № 0000010528 от 08.10.2012 г. и фактура № 0000010526 от 03.10.2012 г., издадени от [фирма] е правилен и обоснован. Предмет на доставките е извършване на ремонтни услуги на МПС / смяна на накладки, смяна на дискови спирачки, на съединител, на масло на камион ДАФ 95 XF 430/. Във фактурите са описани конкретно услугите, същите са двустранно подписани, като е представен и договор за извършване на ремонтните услуги от 01.10.2012 г. на обща стойност 4050 лева с включен ДДС. Освен това видно от доказателствата по ревизионната преписка / протокол за ВОП по чл. 117 от ЗДДС от 12.01.2012 г. и фактура за закупен товарен автомобил – на л. 161 от делото/ ревизираното лице разполага с камион ДАФ XF 95.430, на какъвто автомобил са извършени ремонтните услуги от [фирма]. Приобщеният по делото РА и РД, издаден на доставчика включва процесния период м. 10.2012 г., но за този период не са извършени корекции на извършените доставки и начисления данък от доставчика по фактури с получател [фирма].

Следователно, от съвкупната преценка на доказателствата се формира извод за доказаност на извършването на процесните ремонтни услуги от [фирма] в полза на РЛ по гореописаните фактури, поради което правилно съдът е отменил РА относно отказания данъчен кредит в тази част.