Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ("ОДОП") - Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 1229/07.06.2019 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 176/2018 г. по описа на съда, в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-16001615005974-091-001/05.10.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 761/28.12.2017 г. на директора на дирекция “ОДОП“ - Пловдив относно допълнително начислен на „Пинот трейдинг” ЕООД за данъчния период м. 06.2014 г. ДДС в размер на 980 966, 10 лв. и лихви в размер на 321 622, 59 лв.

Касаторът оспорва първоинстанционното решение в обжалваната част като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост отм. енителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Излага доводи, че съдът неправилно е приел, че следва да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 73а от ЗДДС с аргументи, че доставките не са укрити и данни за тях са налични в счетоводството на ревизираното дружество. Според касатора, при условията на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС за ревизираното дружество не възниква право на приспадане на данъчен кредит, поради което такова не може да бъде упражнено. Сочи, че стоките не се превозват от място на територията на страната до територията на трета страна, следователно не е доказан износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, както и основание за прилагане на нулева ставка на данъка. Претендира присъждане на сторените разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 26 875, 52 лв. за двете съдебни инстанции, както и разноски за внесената държавна такса в размер на 1 700 лв. Направено е възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответната страна.

Ответникът - „П. Т“ EООД, в молба - становище, подадена чрез процесуалния представител адв.. К, излага доводи за неоснователност на касационната жалба и моли съдът да остави в сила обжалваното решение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на първоинстанционното решение с произтичащите от това правни последици.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е бил ревизионен акт № Р-16001615005974-091-001/05.10.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 761/28.12.2017 г. на директора на дирекция “ОДОП“ - Пловдив, с който на „П. Т” ЕООД е начислен допълнително ДДС в размер на 1 091 042, 17 лв. с прилежащи лихви в размер на 357 712, 47 лв. вследствие на декларирани от дружеството доставки на мобилни апарати като посредник в тристранни операции и посредник в доставки към трети страни /страни извън Общността/. Установените с ревизионния акт задължения за ДДС, ведно с лихви за забава, са свързани с декларираните от „П. Т“ ЕООД сделки в дневниците за продажби за м. 06.2014 г. в качеството му на посредник в тристранни операции. Въз основа на събраните при ревизията документи, включително и от обмен на информация, както и от установените обстоятелства за контрагентите, органите по приходите са достигнали до извод, че не са налице условията, визирани в чл. 15 от ЗДДС за третиране на операциите като тристранни. Приели са, че е приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС. Вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и ДДС става изискуем от посредника, тоест от „П. Т“ ЕООД, който е следвало да издаде протоколи по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и да включи същите в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди. Спорните фактури са с обща данъчна основа в размер на 550 380, 80 лв., поради което е начислен ДДС в размер на 110 076, 07 лв. и лихви за забава в размер на 36 089, 00 лв. Относно декларирани доставки към трети страни /страни извън Общността/ през процесния период е установено, че „П. Т” ЕООД е придобило мобилни телефони по 6 бр. фактури, издадени от регистрирано по ДДС лице в Хърватия на обща стойност 4 904 830, 48 лв., като стоката е транспортирана от Хърватия до склад в Австрия, а впоследствие същата е била предмет на износ по 22 бр. фактури, издадени на клиенти от държави извън ЕС. Органите по приходите са установили, че в представените митнически декларации, във връзка с движението на стоките, като износител е посочено ревизираното дружество - „П. Т“ ЕООД.Уили са също, че в справките-декларации тези доставки са посочени в клетка 18 или като данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС. В тази връзка органите по приходите са приели, че при извършването на въпросните доставки с дружеството-доставчик от ЕС /Хърватия/ „П. Т“ е посочило ДДС номера, издаден от българската данъчна администрация, поради което е осъществено вътреобщностно придобиване, при което е следвало дружеството да издаде протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС и да самоначисли ДДС в размер на 980 966, 10 лв. върху данъчна основа 4 904 830, 48 лв. на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 84 и чл. 86 от ЗДДС, и да го включи в дневниците за продажби за месец м. 06.2014 г., което не е било сторено. Така, за процесния период от страна на данъчната администрация е начислен дължимия ДДС като е прието, че начисленият по вътреобщностното придобиване ДДС е без право на приспадане.

Съдът е отменил ревизионния акт, с който е начислен допълнително ДДС в размер на 980 966, 10 лв. с прилежащи лихви от 321 622, 59 лв. касателно декларирани от „П. Т” ЕООД доставки към трети страни /страни извън Общността/. В останалата част, с която жалбата на дружеството срещу ревизионния акт е отхвърлена, решението не е обжалвано и е влязло в сила (относно начислен ДДС в размер на 110 976, 07 лв. и лихви за забава в размер на 36 089, 00 лв.).

Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на акта в посочената част първоинстанционният съд е приел, че осъщественият от „П. Т“ ЕООД износ на процесните стоки (мобилни апарати, за които от страна на жалбоподателя са издадени 22 бр. фактури на клиенти от държави извън ЕС), е безспорно установен. За да мотивира този извод, съдът се е позовал на представените по делото митнически декларации, в които като износител е посочен „П. Т“ ЕООД. Приел е, че в случая са налице две доставки като първата, по която дружеството придобива стоките, представлява за него ВОП с място на изпълнение на територията на страната на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, а по втората - дружеството се явява износител. Решаващият състав е приел, че при това положение за „П. Т“ ЕООД възниква задължение за начисляване на ДДС при придобиване на стоките съгласно чл. 84 от ЗДДС, но тъй като стоките са били предмет на износ от страна на ревизираното лице, то в случая следва да намери приложение разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС и на дружеството едновременно с начисляването на данъка трябва да се признае данъчният кредит в качеството му на получател по същите тези доставки.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон.

Страните не спорят, че през м. 06.2014 г. „П. Т“ ЕООД е придобило мобилни телефони по 6 бр. фактури, издадени от регистрирано по ДДС лице в Хърватия, на стойност 4 904 830, 48 лв., като стоката е била транспортирана и прехвърлена от Хърватия на склад в Австрия, след което е била изнесена на клиенти от държави, извън ЕС по 22 бр. фактури, в които основание за начисляване на ДДС не е било посочено. Установено е, че в съставените митнически декларации като износител е посочено ревизираното дружество. Органите по приходите са констатирали, че при извършване на процесните доставки е осъществено вътреобщностно придобиване, като „П. Т“ ЕООД е следвало да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС и да самоначисли ДДС в размер на 980 966, 10 лв. върху данъчната основа от 4 904 830, 48 лв. на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, като го включи в дневниците за продажби за месец юни 2014 г., което не е било изпълнено.

Настоящата касационна инстанция счита, че органите по приходите правилно са установили за процесния период допълнителни задължения за ДДС, приемайки, че начисленият по вътреобщностното придобиване ДДС е без право на приспадане. Споделима е тезата на касатора, че в конкретния случай не е доказан износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, както и основание за прилагане на нулева ставка на данъка. За прилагането на нулева ставка за облагане на доставките по процесните фактури е необходимо да са спазени изискванията на чл. 28 от ЗДДС и конкретно да е изпълнено условието - стоката да се превозва от мястото на територията на страната до територията на трета страна или територия от или за сметка на доставчика. В разглеждания случай стоките не се превозват от място на територията на страната до територията на трета страна. Легалното определение на "територия на страната" е дадено в § 1, т. 1 от ДР на ЗДДС и това е географската територия на Р. Б. По делото няма спор, че стоката изобщо не е пристигала на територията на Р. Б, а директно е транспортирана и прехвърлена от Хърватия в Австрия. След като търговското дружество не е извършило износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, не може да се приеме, че придобитите от вътреобщностно придобиване стоки са използвани за последващи облагаеми доставки с нулева ставка по смисъла на чл. 28 от ЗДДС като за ревизираното лице не би възникнало право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 73а от ЗДДС, както неправилно е приел съдът. Щом като дружеството - доставчик от Хърватия е третирало доставките към българското дружество като вътреобщностни доставки и не е бил начислен ДДС, то с ревизионния акт правилно е начислен ДДС за м. 06.2014 г. в размер на 980 966, 10 лв. и са определени лихви в размер на 321 622, 59 лв. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (решение по дело С-245/04 и дело C-430/09), когато две последователни доставки на едни и същи стоки, извършени по възмезден начин между данъчно задължени лица, действащи в това качество, пораждат една единствена вътреобщностна пратка или един единствен вътреобщностен транспорт на тези стоки, пратката или транспортът може да се определи като вътреобщностна доставка/вътреобщностно придобиване само на една от двете доставки, която единствено ще бъде освободена от данък съгласно първия под-параграф на чл. 28в, част А, буква а) на Шестата директива. В тази хипотеза приложимо поради сходство на фактическият състав е и решението на Съда на ЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08, с което е разяснено, че когато стоките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата-членка по идентификация съгласно чл. 28б, част А, § 2, първа алинея от Шеста директива, но не са били в действителност внесени в посочената държава-членка, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от Шеста директива. Следователно, такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения член. Съдът на ЕС подчертава, че предвиденият в чл. 17 от Шеста директива общ режим на приспадане на данъка няма за цел да измести специалния режим по чл. 28б, А, § 2, втора алинея от тази директива, който се основава на механизъм за намаляване на данъчната основа, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Освен това, предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши чл. 28б, A, § 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата-членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата-членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата-членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния режим. По тези съображения е прието, че чл. 17, § 2 и § 3, както и чл. 28б, A, § 2 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице, което се намира в положението, посочено в чл. 28б, А, § 2, първа алинея няма право да приспадне незабавно начисления по получено вътреобщностно придобиване ДДС. Това разрешение произтича от принципа мястото на облагане с ДДС да е на територията на държавата-членка, където се осъществява крайното потребление на стоките. Поради това, в този случай е приложим специалният режим за освобождаване от облагане съгласно чл. 62, ал. 3 от ЗДДС, респективно корекция на облагането по чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, във връзка с чл. 10 от ППЗДДС - когато се докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено в страната, в която пристигат стоките или е завършен превозът им. Доказателства в тази насока не са ангажирани по делото, поради което правилно е прието от приходните органи, че данъкът става изискуем от посредника и е приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС.

Като е достигнал до друг правен извод и е приел, че дори и данъкът да е изискуем от ревизираното дружество, задължение за внасяне не възниква, тъй като има право на данъчен кредит на основание чл. 73а от ЗДДС, съдът е постановил решението си в противоречие с материалния закон.

Решението като неправилно следва да бъде отменено в обжалваната част, както и в частта за разноските присъдени в полза на дружеството и вместо него да бъде постановено друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството против ревизионния акт в тази част.

С оглед изхода на спора искането на касатора за присъждане на внесената държавна такса в размер на 1 700 лв. и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, изчислено съобразно чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, се явява основателно. На Национална агенция за приходите - юридическото лице, в чиято структура се намира директорът на дирекция "ОДОП" - Пловдив по смисъла на § 1, т. 6 АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, следва да се присъдят разноски общо в размер на 28 575, 53 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение, РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 1229 от 7.06.2019 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по административно дело № 176 по описа за 2018 г. на съда в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-16001615005974-091-001/05.10.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 761/28.12.2017 г. на директора на дирекция “ОДОП“ - Пловдив, в частта относно определените на „Пинот трейдинг” ЕООД, ЕИК 115785935, за данъчния период м. 06.2014 г. задължения за ДДС за внасяне в размер на 980 966, 10 лв. и лихви в размер на 321 622, 59 лв. и в частта, в която дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "П. Т" ЕООД сумата от 2 742, 28 лв. съдебни разноски, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „П. Т” ЕООД, ЕИК 115785935, против ревизионен акт № Р-16001615005974-091-001/05.10.2017 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 761/28.12.2017 г. на директора на дирекция “ОДОП“ - Пловдив, в частта относно определените на „Пинот трейдинг” ЕООД за данъчния период м. 06.2014 г. задължения за ДДС за внасяне в размер на 980 966, 10 лв. и лихви в размер на 321 622, 59 лв.

ОСЪЖДА „П. Т” ЕООД, ЕИК 115785935, със седалище и адрес на управление: гр. П., ул. “Г. Б“ № 3, да заплати на Национална агенция за приходите разноски в размер на 28 575, 53 лева за двете съдебни инстанции. Решението е окончателно.