Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” / ОДОП / – С. при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП / – [населено място] против решение № 5654/03.09.2015 г. на Административен съд – София – град /АССГ/, постановено по адм. д. № 10411/2014 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 29001300337/19.03.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция / ТД / „Големи данъкоплатци и осигурители“ на НАП – С. – М. Х. С. на длъжност началник сектор „Ревизии и проверки - 3“, възложила ревизията, и от С. М. Т., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1312/24.07.2014 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – С. при ЦУ на НАП.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложения първо АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на [фирма] против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица] оспорва същата чрез процесуалните си представители адв.. Д и адв.. А и заявява претенция за присъждане на разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 29001300337/19.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД „Големи данъкоплатци и осигурители“ на НАП – С. – М. Х. С. на длъжност началник сектор „Ревизии и проверки - 3“, възложила ревизията, и от С. М. Т., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 1312/24.07.2014 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – С. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество са определени задължения за данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ в размер на 19 605.41 лв. за периодите от 01.01.2009 г. – до 31.12.2012 г.; задължителни вноски за ДОО в размер на 112 004.13 лв. за периодите от 01.01.2009 г. – до 31.12.2012 г.; вноски за ЗО в размер на 31 484.18 лв. за периодите от 01.01.2009 г. – до 31.12.2012 г.; задължителни осигурителни вноски за ДЗПО за УПФ и ППФ в общ размер 22 431.64 лв. за периодите от 01.01.2009 г. – до 31.12.2012 г.; вноски за фонд „ГВРС“ в размер на 472.45 лв. за периодите от 01.01.2009 г. – до 31.12.2012 г. ведно със съответните лихви.

Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК. За да го отмени като незаконосъобразен е обосновал извод за това, че същият е немотивиран, тъй като в Ревизионния доклад /РД/ ревизиращият екип не е обсъдил поотделно всеки един от процесните договори и не е направил преценка на всеки един за това как тяхното съдържание се отнася към белезите на трудовия договор. Освен това, според мотивите на съдебното решение, неправилно органите по приходите са приели, че са налице трудови правоотношения между отделните физически лица и [фирма], след като правоотношенията не са обявени за такива по реда на чл. 405а КТ с акт на дирекция „Инспекция по труда“.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, но според мнозинството от състава същото е неправилно, поради несъобразяване на изводите на съда с материалноправните разпоредби на ДОПК, регламентиращи компетентността на органите, издали оспорения РА. Уредбата на компетентността на административните органи да издават определени административни актове като специфична правоспособност е предмет на материалните правни норми, независимо от това, че тези норми е възможно до се съдържат в процесуален закон, както в случая. Процесуалните норми определят реда, по който следва да се издаде административният акт. В този смисъл са и мотивите на ТР № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на ВС, в които се посочва: „Компетентността не следва да се разглежда като количествено понятие - сбор (обем) от правомощия, отдадени на определен орган, а на основата на общото учение за правосубектността. Оттук и разбирането за некомпетентността като порок на административния акт е аналогично на недействителността на гражданскоправната сделка, сключена от юридическо лице в нарушение на гражданската правосубектност. Издаденият от държавен орган в нарушение на специалната му правосубектност административен акт е недействителен (нищожен) и не поражда правни последици.“

На основание чл. 112, ал. 1 ДОПК конкретното ревизионно производство е образувано с издаването на заповед за възлагане на ревизията /ЗВР/ № 1300337/10.10.2013 г., издадена от М. Х. С. на длъжност началник сектор „Ревизии и проверки - 3“ при ТД „Големи данъкоплатци и осигурители“ на НАП – С.. ЗВР има изискуемото по чл. 113, ал. 1 ДОПК съдържание. Със същата са определени органите по приходите, които следва да извършат ревизията, както и ръководителят на ревизията - С. М. Т. на длъжност главен инспектор по приходите. ЗВР е издадена от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № ГДО-224#2/29.12.2012 г. РА е издаден от М. Х. С. на длъжност началник сектор „Ревизии и проверки - 3“, възложила ревизията, и от С. М. Т., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК (изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), според която РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, но в нарушение на разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК, според която РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП (ЗАКОН ЗА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ) /ЗНАП/. Съгласно чл. 7, ал. 1 ЗНАП органи по приходите са: 1. изпълнителният директор и неговите заместници; 2. териториалните директори и техните заместници; 3. директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори; 4 служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Нормите на чл. 13 от ЗАдм (ЗАКОН ЗА АДМИНИСТРАЦИЯТА) /ЗА/, който е общ закон спрямо ЗНАП, регламентират следното: ал. 1: Държавните служители и лицата, работещи по трудово правоотношение, заемат длъжности, чиито наименования се определят в Класификатора на длъжностите в администрацията. В класификатора се посочва и разпределението на длъжностите в длъжностни нива; ал. 2: Според функциите, които се изпълняват, длъжностите в администрацията са: 1. ръководни; 2. експертни; 3. технически. В съответствие с Класификатора на длъжностите в администрацията, приет с ПМС № 129/26.06.2012 г., действащ през 2013 г. и 2014 г., и определящ кои длъжности в данъчната администрация са ръководни и кои експертни, в чл. 7, ал. 1 ЗНАП са разграничени ръководните от експертните длъжности, като безспорно според класификатора изброените длъжности в т. 3, между които началниците на отдели и началниците на сектори в ТД на НАП са ръководни длъжности, за разлика от длъжностите, изброени в т. 4, които са експертни длъжности.

Обикновено компетентността на органа се определя в акта, с който той е създаден. В случая компетентността по материя, а именно кой е компетентният орган да издаде РА, е определена в нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК чрез използване на техниката на препращане към устройствения закон – ЗНАП и тя е предоставена на органите по приходите, изброени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Това са органите по приходите, заемащи експертни длъжности. Двете норми – тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК и тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да се прилагат кумулативно, тъй като първата определя материалната компетентност на данъчните органи според функциите, които те изпълняват, а именно заемащите експертни длъжности, а втората определя компетентност на тези данъчни органи според процесуалното им качество в конкретното ревизионно производство, а именно органи по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, имащи процесуалното качество в конкретната ревизия на орган, който възлага ревизията, и орган, който е ръководител на ревизията. Това е така, защото компетентността на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП да издават РА е определена в закона. В съответствие с конституционната норма на чл. 4, ал. 1, според която Р. Б е правова държава и се управлява според Конституцията и законите на страната, компетентността на административните органи винаги се определя в съответния материален закон, а процесуалното качество на тези органи в конкретното ревизионно производство се определя от други данъчни органи в актове, които са част от производството по издаване на РА, и по аргумент на чл. 21, ал. 5 АПК не подлежат на съдебен контрол, тъй като не са индивидуални административни актове. В конкретния случай органът, който е възложил извършването на ревизията, е определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, а ръководителят на ревизията е определен от органа, възложил ревизията, в издадената от него ЗВР. В действащия към момента на започването на ревизионното производство и към момента на издаването на РА ДОПК са налице две правни норми, в които един и същ юридически факт, а именно издаването на РА, е предвиден едновременно в хипотезиса на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. Кумулативното им прилагане се определя от това, че те съдържат различни изисквания по отношение на компетентните данъчни органи да издадат РА и следователно, преследват различни цели като първата от тях изисква тези органи да изпълняват експертни длъжности, а втората да имат определено процесуално качество в самото ревизионно производство, т. е. втората би могло да бъде определена като уточняваща.

За да се приеме, че следва да се прилага само нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК и да не се прилага тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК, което следва от мотивите на оспореното съдебно решение, е необходимо да може да се обоснове извод за това, че първата е специална и като такава отменя втората, която е обща, или че тъй като е по-нова норма, първата мълчаливо отменя втората, която е по отм. а. Настоящият касационен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че двете норми не се отнасят една към друга като специална към обща и по-новата не отменя мълчаливо по отм. ата, поради следното: В конкретния случай териториалният директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е определил за орган по приходите, който да възложи ревизията М. Х. С. на длъжност началник сектор „Ревизии и проверки - 3“ при ТД „Големи данъкоплатци и осигурители“ на НАП – С.. Безспорно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК регламентира, че ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, т. е. нормата не въвежда изискване по отношение на заеманата от органа по приходите длъжност /ръководна или експертна/. В съответствие с тази норма териториалният директор е възложил на орган по приходите, заемащ ръководна длъжност по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП да възложи ревизията. В изпълнение на изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК РА е издаден от органа, възложил ревизията, заемащ ръководна длъжност, и ръководителя на ревизията, изпълняващ експертна длъжност. От това следва, че в нарушение на изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК единият от органите по приходите, издал РА, не е компетентен по степен, тъй като в структурата на ТД той заема ръководна, а не експертна длъжност. Следователно, приложението на разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в конкретния случай води до разширяване на приложното поле на чл. 118, ал. 2 ДОПК и издаването на РА не само от органи по приходите, заемащи експертна длъжност, но и от органи по приходите, заемащи ръководна длъжност. Поради това не може да се приеме, че нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК е специална спрямо тази на чл. 118, ал. 2. Според приетото в ТР № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на ВС всяка некомпетентност води до нищожност, включително, когато по-горестоящ орган изземе законово определена компетентност на по-долустоящ орган. Съответна на приетото в ТР е и изричната разпоредба на чл. 10, ал. 1 АПК /обн. ДВ бр. 30 от 11 април 2006 г./.