Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на [фирма] – [населено място] чрез процесуалния си представител адв. П. Р срещу решение № 5810/01.10.2015 г., постановено по адм. дело № 806/2015 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу РА № 2131400813/25.07.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – [населено място], мълчаливо потвърден от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – [населено място] при ЦУ на НАП за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 19 853, 79 лв. и съответните лихви по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма] с предмет доставка на горива, както и за начисления ДДС в размер на 13 378, 94 лв. и съответните лихви на основание чл. 86 във връзка с чл. 45, ал. 5, т. 1 ЗДДС за извършени продажби на недвижими имоти с нотариални актове № 113/12.09.2012 г., № 37/12.09.2012 г. и № 43/05.09.2012 г. В касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания, но от изложението й може да се направи извод за нарушение при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател неправилно съдът не е приел, че А. М. не е имала правомощия за издаване на ревизионния акт и следователно той не е издаден от компетентен орган. За непризнато право на данъчен кредит твърди, че процесните горива са доставени, а съдът е пренебрегнал доказателствата по делото и извършената съдебно-счетоводна експертиза. За начисления ДДС в жалбата са изложени оплаквания, че неправилно съдът е възприел констатациите на ревизионния акт, че доставките с недвижими имоти са облагаеми с ДДС. Твърди се, че с нотар. акт № 113/12.09.2012 г. е продадена земеделска земя, с нотар. акт № 43/05.09.2012 г. е продадена почивна станция и столова и с нотар. акт № 37/12.09.2012 г. е продадена асфалтова площадка, която е закупена през 1996 г. Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв.. Р, който е поискал присъждане на едноличния търговец на направените от него разноски по делото.
Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – [населено място] при ЦУ на НАП чрез юриск. Венева я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно на обжалваното решение и присъждане на разноски в размер на 1 540 лв.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна.
За да отхвърли жалбата на [фирма] срещу посочения по-горе ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че относно правото на данъчен кредит за периодите на месеците септември, октомври, ноември и декември 2012 г. по доставките на горива от [фирма], [фирма] и [фирма] не е установена тяхната реалност. За да обоснове този си извод съдът е възприел изцяло констатациите в ревизионния акт, че не е доказано транспортирането, вкл. и вида на транспортното средство от предходния доставчик към прекия, и от последния към получателя – ревизирания търговец. Според съда не са установени и лицата, посочени като доставчици на стоките по процесните фактури. Осчетоводяването на фактурите и извършеното плащане по доставките, което е констатирано от съдебно-счетоводната експертиза според съда не подкрепя твърдението на жалбоподателя за реалност на доставките. Направен е извод от съда и за наличие на противоречие, че от представените доказателства се установява, че горивото е напуснало данъчния склад с едно МПС, а доставено на жалбоподателя с друго, както и че последният не е доказал по какъв начин е извършено товареното и разтоварването на стоката.
Относно начисления от ревизията ДДС на основание чл. 86 във връзка с чл. 45, ал. 5, т. 1 ЗДДС съдът е изложил мотиви, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства за наличието на освободени доставки по смисъла на цитираната разпоредба на ЗДДС.
Обжалваното решение е неправилно в частта за непризнатото право на данъчен кредит по доставките на гориво и е правилно в частта за допълнително начисления ДДС за прехвърлянето на недвижими имоти.
Относно оплакването, че съдът не е уважил възражението на дружеството, че А. М. не е имала компетентност да издаде ревизионния акт, който е оспорен пред първоинстанционния съд. То е неоснователно. Видно от данните по делото със заповед № 795.1/25.09.2013 г. на изпълнителния директор на НАП на А. М. е определено освен началник сектор "Проверки", да изпълнява и длъжността началник сектор "Ревизии", считано от 01.10.2013 г., но не за повече от 6 месеца. Впоследствие обаче със заповед № РД-01-1217/01.10.2013 г. директорът на ТД на НАП - [населено място] на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е наредил на А. М. да издава заповеди за възлагане на ревизии, както и в отсъствие на титуляра М. К., да я замества, а също така при отсъствие на М., М. К. да я замества. При това положение М. е имала компетентост и за издаване на ревизионния акт, поради което същият се явява валидно издаден. Относно непризнатия данъчен кредит.
Реалното предаване на стока от прекия доставчик на получателя е предпоставка, при наличието на която последният законосъобразно може да упражни правото си на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Неосъществяването на това предаване на стоката, което съгласно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО дефинира тази доставка като фактическо разпореждане със стоката, а не прехвърляне правото на собственост, както е по чл. 6, ал. 1 ЗДДС, винаги води като резултат непризнаване на посоченото материално право. В тежест на получателя по доставката е да установи този положителен факт, а именно, че стоката му е предадена.
В процесния случай предмет на доставките от [фирма], [фирма] и [фирма] са горива пропан-бутан.
По фактурата от [фирма] № 0…25/21.09.2012 г. посоченото в нея количество пропан-бутан е 1, 13 тона, като по данни на жалбоподателя това количество съответства на 2000 литра и с данъчна основа по процесната фактура 2 067, 90 лв. и ДДС 413, 58 лв. В представения приемателно-предавателен протокол от същата дата е отразен вида на стоката и неговото количество, както и подписи и печати на доставчика и получателя. Констатациите на приходните органи за отказа от данъчен кредит по процесната фактура са свързани с липсата на доказателства за предаване и приемане на стоката от прекия доставчик, както и данни за транспортната фирма, а представените с възражението срещу ревизионния доклад доказателства, издадени от [фирма] и приходните органи и съда са приели, че не удостоверяват това обстоятелство, както и че липсват данни за лицата, предали, съотв. приели стоката, а също и за издадена фактура за превоз на гориво от [фирма] към ревизираното лице или към [фирма]. Тези констатации изцяло са възприети от съда. При преценката на доказателствата, съдът не е съобразил практиката на СЕС в Люксембург, възприета и от ВАС, че липсата на доказателства за транспортирането на стоките не може да бъде основание за отказ от данъчен кредит. В този смисъл са решения по дела на СЕС - С-80/11 и С-142/11, както дело С-285/11, С-643/11, С-643/11 и С-342/11, С-18/13 и др. Не може да е отговорен получателя по една стока затова, че неговият доставчик не е изпълнил свои задължения по представяне на доказателства за транспортирането на стоката, за МПС, което е превозило стоката и/или за неосчетоводяването на доставките в своето счетоводство. Задължение на получателя по доставката е да докаже предаването, респ. приемането на стоката, тъй като той е този, който упражнява правото на данъчен кредит и е длъжен да установи реалността на доставката – предаването на стоката. От данните по делото е видно, че във връзка с искане от ревизиращите органи доставчикът [фирма] е представил доказателства, вкл. и за процесната фактура – АДД № 1099/19.09.2012 г., товарителница, приемателно-предавателен протокол по фактура №0…25/21.09.2012 г. и фактура № 20…49/21.09.2012 г. Тези доказателства са били представени по време на ревизията, преди съставянето на ревизионния доклад, поради което няма пречка приходните органи да ги ценят. От тях е видно, че фактурираното количество от 1, 13 тона е предадено на получателя с приемателно-предавателен протокол на датата на издаване на фактурата, като протоколът е подписан и подпечатан от страните по доставката. Неизписването на имената на лицата за „предал” и „приел” на посоченото количество пропан-бутан, не може да доведе до непризнаването на правото на данъчен кредит за получателя по доставката. В процесния случай с представения пред ревизията АДД № 1099/19.09.2012 г. се доказва, че е издаден от данъчно задължените лица, по образеца съгласно приложение № 14, чл. 80, ал. 1 ППЗАДС и съдържа данни за издател, вложител, получател и превозвач на акцизните стоки, данни за самата акцизна стока /вид, количество, стойност/ и регистрационен номер на транспортното средство, точен адрес на мястото на доставка. Неправилно и приходните органи, а впоследствие и съда не са кредитирали представената от доставчика товарителница, издадена от [фирма]. В нея изрично е посочено, че получател на горивото е жалбоподателя. Обстоятелството, че доставчикът е имал по-голямо количество, а е продал по-малко, неправилно е обусловил извод за нереална доставка. В този смисъл правилно жалбоподателят е възразил, че няма пречка едно транспортно средство да зареди няколко обекта, като не е задължително цялото количество да се достави само на един съконтрахент. Възприемането от съда на констатацията на ревизиращите органи, че процесната доставка е нереална, защото няма доказателства за транспортната фирма, която е доставила горивото до обекта на ревизираното лице, не съответства на доказателствата, събрани по делото. Както вече се посочи в цитираните по-горе решения на СЕС категорично се приема, че данъчният кредит не може да се отказва на получателя, ако доставчикът му не е ангажирал пред ревизията доказателства, за съставянето на които получателят не може да носи отговорност, вкл. и за транспортирането на стоката, когато задължението за това е на доставчика, а не на получателя. Същото се отнася и за АДД, с който се доказва, че горивото е напуснало данъчния склад. И приходните органи и първоинстанционния съд не са ценили този документ, тъй като е вписано количество от 17000 литра и мястото на доставката е в [населено място]. С него може да се извърши проследяване на стоката от данъчния склад на производителя и/или вносителя до крайния потребител и това не означава, че посоченият такъв е единствен, като се има предвид вписаното в документа голямо количество гориво. Предвид, че изброените доказателства са представени от доставчика [фирма] при поискване от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство и преценени в тяхната съвкупност, те установяват реалността на доставката и затова неправилно в нарушение на приложимия данъчен закон и съдопроизводствените правила първоинстанционния съд е отхвърлил жалбата в тази й част.
За фактури № 1/17.09.2012 г., № 7/14.10.2012 г., № 22/31.10.2012 г., № 30/15.11.2012 г. и № 38/24.11.2012 г., издадени от [фирма], по делото са налични АДД № 1075/13.10.2012 г., № 1092/16.09.2012 г., № 1243/31.10.2012 г., № 1288/14.11.2012 г. и № 1315/24.11.2012 г. Въз основа на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че в НАП са регистрирани нивомерните системи към резервоарите на бензиностанциите, които са стопанисвани от [фирма] за периода 01.08.2012 г. – 30.11.2012 г., което опровергава констатациите на ревизиращите органи, че те са прехвърлени през месец септември 2012 г. на свързано лице [фирма]. Дори да се приеме, че това е така, няма пречка бензиностанциите да са били стопанисвани от едноличния търговец до посочения период поне до ноември 2012 г., който е крайния период на издаваните фактури от [фирма]. Освен това по делото са представени и приемателно-предавателни протоколи, документи за удостоверяване мястото на доставката по отделните фактури, пътни листове и фактури за транспорт. Не се твърди от приходните органи, че транспортът на горивото е организиран от ревизиращото лице, поради което последното не може да се държи отговорен, ако доставчикът му не е представил всички транспортни документи, предвид невъзможността на получателя по фактурите да контролира действията, респ. бездействията на своя доставчик. Констатацията на приходните органи, преповторена и от първоинстанционния съд, че доставките на процесното гориво по фактурите, издадени от [фирма] не са реални, се опровергава от доказателствата по делото. Обстоятелството, че част от доказателствата са представени с възражението срещу ревизионния доклад, не може автоматично да доведе до извод за нереалност на доставките, след като се има предвид, че съгласно експертизата налице са заверени разпечатки от регистрирани в НАП нивомерни системи към резервоари на бензиностанциите, които са ползвани от жалбоподателя, са налице фактурираните количества. Наред с това експертизата е установила и осчетоводяване на продаденото на жалбоподателя гориво, вкл. и данни за плащането му, което преценено в съвкупност с другите доказателства, води до извод, обратен на този, направен от решаващия административен съд. Освен това, макар за правото на данъчен кредит по преките доставки да няма законова уредба в ЗДДС за изследване на предходните доставки, вкл. и за произхода на процесната стока, по делото са ангажирани доказателства, че процесното гориво е доставено то Р.. Мотивите на съда, че няма идентитет в регистрационния номер на превозното средство, превозило процесното гориво от Р. до България и посоченото в приемателно-предавателния протокол с прекия доставчик, не обосновава извод за нереалност на доставките от [фирма].
По фактура № 0…582/10.08.2012 г., издадена от [фирма] отново по делото за предходните доставки е представен АДД № 973/10.08.2012 г., налице е протокол за предаване на стоката от прекия доставчик на ревизираното лице, документ за удостоверяване мястото на доставката, както и декларация за съответствие качеството на горивото по Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния контрол, издадена от вносителя на горивото [фирма] и в която изрично е отразено, че е предназначено за разпространение от [фирма], а той от своя страна го е предоставил на жалбоподателя. По тази фактури не са изложени никакви констатации в ревизионния акт, поради което предвид представените доказателства за реалното предаване на процесното гориво, необосновано първоинстанционния съд е приел, че констатациите в ревизионния акт по отношение на фактурата от [фирма] са законосъобразни. Ангажирани са достатъчно доказателства за доставката на горивото по процесната фактура, поради което са налице предпоставките за законосъобразното упражняване от жалбоподателя на правото на данъчен кредит.
С оглед гореизложеното по фактурите, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма] доказано е наличието на реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, поради което са налице предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 1 ЗДДС следва да се направи извод, че [фирма] законосъобразно е приспаднал платения на доставчиците му ДДС като данъчен кредит.
Необосновани са изводите на съда, че процесното гориво не е използвано за икономическата дейност на касационния жалбоподател. Не се спори от приходните органи и изрично е отразено в ревизионния доклад, респ. акт, че дейността на едноличния търговец е търговия на едро и дребно с горива и хотелиерска дейност, упражнявана в бензиностанции в [населено място] и [населено място], а наред с това са представени протоколи за изразходваното гориво. В тази връзка неправилно съдът не е кредитирал представените пътни листове на автомобили ”Мерцедес S 500 L”,и ”Мерцедес Е 3550” и „ГАЗ”, ползвани от жалбоподателя. Те установяват, че горивото е предназначено и използвано за икономическата дейност на търговеца, предвид посочените в пътните листове маршрути. Обсъжданите от съда трудови договори от 2001 г. и 2003 г. на посочените в тях водачи не може да оборят изводите на настоящия съд за реалност на процесните доставки.