Производството е по реда на чл. 209 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на [фирма], [населено място], чрез адв.. И срещу решение № 6892 от 17.11.2014 г., постановено по адм. дело № 2382 по описа за 2014 г. на Административен съд - София град (АССГ).

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 2001009640/10.02.2011 г., издаден от орган по приходите в Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - [населено място], потвърден с решение № 753/09.05.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" („ОУИ”) - [населено място] /понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" („ОДОП”)/ при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит и съответните лихви за ревизираните данъчни периоди: 01.01.2006г. -31.12.2006г., 01.05.2007г. – 31.12.2008г. и 01.07.2009г. -31.07.2009г. по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], както и [фирма] е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 230 лв.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Изразява становище, че от събраните по делото доказателства се установява по категоричен начин, че [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] са осъществили процесните доставки на стоки и услуги. Позовава се на практиката на СЕС по дела С-80/11 и С - 142/11 и др. Иска отмяната на решението със законните последици. В съдебно заседание претендира разноски за всичките инстанции.

Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП, представлявана от юрк.. И изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред Административен съд - София град е второ по ред, в изпълнение на указанията, дадени с решение № 2321 от 18.02.2014 г. по адм. дело № 6720/2013 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение. С цитираното решение за ново разглеждане пред АССГ е върнат спора относно законосъобразността на ревизионен акт № 2001009640/10.02.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - [населено място], потвърден с решение № 753/09.05.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - [населено място] при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит и съответните лихви за ревизираните данъчни периоди: 01.01.2006 г. -31.12.2006 г., 01.05.2007 г. – 31.12.2008 г. и 01.07.2009 г. -31.07.2009 г. по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Предмет на спорните доставки са различни видове гориво и ремонт на автоцистерна „Ивеко”.

В изпълнение на дадените указания при новото разглеждане на делото са изслушани показанията на свидетели и са събрани допълнително представени от жалбоподателя доказателства.

За да постанови обжалваното решение, с което е отхвърлил изцяло жалбата на дружеството срещу РА в обжалваната част, на първо място съдът е приел, че РА в обжалваната част е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.

По отношение на процесните доставчици [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] първоинстанционния съд е приел, че не са представени годни доказателства за транспортирането на стоките, за начина на съхранението им, както и принципно за придобиването на стоки от рода на процесните от тези преки доставчици, за да може същите да се разпоредят в последствие с тях в полза на [фирма]. Съдът е приел за доказано единствено, че в крайна сметка горивото е натоварено с автомобил на жалбоподателя и доставено от една точка до друга, съответно от едно лице на друго, различни от доставчиците и ревизираното лице. Изложил е, че няма как тези доставчици реално да са извършили и доставили нещо на жалбоподателя по договорите и то с транспортни средства и от бази на [фирма], за което са издали данъчни фактури, още повече, че по делото липсват каквито и да било доказателства за предаване на горивото от страна на [фирма] на доставчиците на ревизираното лице, за това тези доставчици с какви транспортни средства са разполагали и същите пригодени ли са за съхранение, респективно за превозване на гориво. Изложил е, че не са представени доказателства, че през ревизираните периоди тези доставчици са разполагали с персонал, позволяващ им да осъществят доставките, липсват доказателства и за наети лица по граждански договори, липсват доказателства откъде са закупили горивото, за да го продадат на ревизираното лице и най - вече за закупеното такова от [фирма]. Съдът не е кредитирал заключението по изготвената в хода на първото съдебно производство съдебно-техническа експертиза, тъй като е приел, че е изградена само и единствено на база декларацията на управителя на ревизираното лице относно транспорта и от кого е осъществен. Не са кредитирани и събраните в хода на производството свидетелски показания, тъй като съдът е приел, че същите не могат да докажат реално осъществени доставки и то от процесните доставчици. Съдът не е кредитирал и представените в хода на производството доказателства (приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, стокови разписки, декларации за съответствие на течните горива и др.), тъй като от една страна е приел, че същите не могат да докажат приемо-предаване на процесните стоки, а от друга, че част от тях са представени късно в производството, поради което е приел, че същите са изготвени за целите на производството.

По отношение на доставката на услуги от [фирма] административният съд е приел, че не са представени доказателства кой, кога и с какви резервни части е извършил ремонта на автоцистерната, нито пък е установено мястото на извършване на ремонта. Изложил е, че представените доказателства за предходна доставка не могат да се обвържат с процесната фактура. С оглед на това е приел за правилен изводът на приходните органи за нереалност на доставката.

С оглед на изложеното, съдът е заключил, че органите по приходите законосъобразно са отказали да признаят право на данъчен кредит по фактури, издадени [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] и е отхвърлил жалбата.

Обжалваното решение е валидно, допустимо, но частично неправилно.

I. Решението на административният съд е правилно като краен резултат, но при други мотиви, в частта, с която е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 10, м. 11, м. 12. 2006 г. по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма]:

За да възникне право на данъчен кредит за получателя по облагаема доставка следва да са налице кумулативно дадените в чл. 64 от ЗДДС отм. предпоставки и да не е налице нито една от пречките, визирани в чл. 65 от ЗДДС отм. ,

Правилно съдът е приел, като е обсъдил всички доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, че не са налице основания за признаване на данъчен кредит на ревизираното лице за данъчни периоди м. 10, м. 11, м. 12.2006 г. по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма]. Решаващият състав на Административен съд София-град е изложил подробни мотиви защо намира доводите и възраженията в жалбата за несъстоятелни и недоказани. В хода на съдебното обжалване на РА не са ангажирани доказателства, които да оборят изводите на приходните органи, че не са налице предпоставките за признаване на данъчен кредит по процесните фактури. П. Аивен съд София-град е приел, че за данъчен кредит и за възможността същият да бъде приспаднат може да се говори единствено при наличието на облагаема доставка по смисъла на ЗДДС отм. , Едва тогава следва да се извърши проверка за наличието или липсата на всички останали изисквания, въведени от страна на законодателя и обуславящи пораждането на това право. За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката е необходимо кумулативното проявление на предпоставките по чл. 64 ЗДДС отм. , съгласно която данъкът по облагаемата доставка трябва да е начислен от регистрирано по този закон лице (доставчик) най-късно към датата, на която изтича данъчният период, следващ периода, през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставка. Начисляването на ДДС от доставчика е уредено в разпоредбата на чл. 55, ал. 6 ЗДДС отм. , а именно: данъкът се смята за начислен, когато доставчикът издаде документ, в който да посочи данъка, отрази този документ в регистрите по чл. 104 и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадената справка-декларация. Това означава, че за да възникне за жалбоподателя правото на приспадане на данъчен кредит не е достатъчно само издаването на данъчната фактура и отразяването в нея на ДДС и регистрирането й в дневника за продажбите и справката-декларация, подавана от лицето - доставчик. ДДС трябва да бъде начислен от регистрираното лице - доставчик по сделката в неговото счетоводство и като задължение към бюджета. ДДС се отразява по сметка - разчети за ДДС и чрез тази сметка регистрираните лица отчитат сметните си взаимоотношения с държавния бюджет, като платци на ДДС. Към тази сметка се откриват сметки - начислен данък за покупките, сметка - начислен данък при продажбите, сметка - данък за възстановяване и сметка - данък за внасяне. Начисляването на данъка е гаранция за изпълнението на данъчните задължения по ДДС на доставчика, която има за последица възникването на корелативното право на данъчен кредит от същия бюджет в полза на получателя. Това е така, защото съществува пряка обвързаност между действията на доставчика по начисляването на данъка, каквото задължение му е определено със закона (ЗДДС отм. ) и субективното материално право на получателя по доставката да го приспадне под формата на данъчен кредит.

Така изброените по-горе подробно условия, които обуславят възникването на право на данъчен кредит за жалбоподателя по приложимите разпоредби на ЗДДС отм. , следва да са налице в тяхната кумулативна даденост. В мотивите на обжалвания РА е прието, че липсват доказателства, представени от преките доставчици ( [фирма], [фирма] и [фирма]) на жалбоподателя, от които да се установи, че ДДС е начислен по реда, определен в закона /ЗДДС отм. /. За да се докаже това обстоятелство е следвало да бъде извършена проверка от данъчните органи чрез посещение на данъчния адрес на доставчика или чрез изпращане на искане за представяне на документи и писмени обяснения от данъчния субект. Така направените искания до доставчиците ( [фирма], [фирма]) за представяне на документи са били редовно връчени на основание на чл. 32 от ДОПК, а доставчикът [фирма] не е представил всички изискани доказателства. В приетата по делото данъчна преписка не са представени доказателства от тях, удостоверяващи изпълнението на това задължение на доставчиците и представяне от тяхна страна на исканите документи и писмени обяснения, а именно: доказателства за произхода на стоката или услугата, договори и фактури с предходни доставчици, извлечение от сметка - начислен данък при продажбите, справки за технологичната, материална и кадрова обезпеченост на дружествата, начин на разплащане между страните и др., изисквани от отменения ЗДДС. Ето защо, предвид на обстоятелството, че доставчиците не са представили в дадения срок всички изискани документи и писмени обяснения данъчният орган е бил в невъзможност да провери дали действително те са начислили данък в счетоводството си по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС отм. .

Обжалваното решение е правилно и законосъобразно, тъй като по делото не са представени доказателства, които да доказват, че доставчиците на жалбоподателя са водили редовно счетоводство. При разглеждане на делото, в производството пред Административен съд София-град жалбоподателят, отново не е представил нови доказателства, които да опровергаят констатациите на данъчните органи. До тези изводи съдът е достигнал, но при други мотиви. По този начин съдът правилно е изтълкувал и приложил разпоредбите на материалния закон (ЗДДС отм. ) и е отхвърлил като неоснователна подадената пред него жалба. Съдът е длъжен да установи наличието на всички предпоставки за признаване на данъчен кредит. Данъчно задълженото лице, което иска да се ползва от правото на кредит носи и тежестта да докаже, че по отношение на него и на предходните му доставчици са налице изискванията на чл. 64 от ЗДДС отм. , В случая това не е установено от касатора. След като не са проверени хронологични и аналитични регистри за счетоводните сметки от групи 301, 401, 501, 60 и 70, както и месечна оборотна ведомост, за да може да се съпостави отразената в тях и в дневниците за продажби и справките-декларации информация от доставчиците, не може да се приеме, че ДДС по конкретните доставки е начислен.

II. Решението на административният съд е неправилно, в частта, с която е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2007г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2008г. и м. 07.2009г. по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]:

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/.

Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от ГПК (Г. П. К.) (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК.

С оглед така изложеното и събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства настоящата инстанция намира, че административният съд е достигнал до правилен извод за законосъобразност на ревизионния акт. [фирма]